| 4. 적용 방법 |
4.1 기본사례
원가가산방법은 거주자가 제3자로부터 반제품 등을 매입한 후 가공 등의 과정을 거쳐 국외특수관계인에게 공급하는 경우 또는 용역 서비스 등을 국외특수관계인에게 공급하는 경우로서 회계방법에 대한 불확실성이 없는 내부비교대상을 찾을 수 있는 경우에 주로 사용한다.
실제 실무에서는 상기 거래 예시와는 달리 국외특수관계인간에 거래가 이루어진 후에 해당 거래의 이전가격이 정상가격에 맞게 이루어졌는지 검토하므로, 이전가격이 정상가격과 일치하지 않는 경우에는 아래 사례와 같이 소득조정이 이루어진다.
| 원가가산방법 | 사례 |
– 분석대상기업인 B법인은 제3자에게 원자재 등을 매입하여 가공 후 국외특수관계인에게 판매
– 분석대상기업은 국외특수관계인에게 매출한 제품과 동일하지 않지만 기능이 유사한 제품을 제3자 에게도 판매
<분석대상기업 이전가격(율)>
– 매입가액(이전가격) = 1,000, 매출가액 = 1,200
– 이전가격(율) [원가가산율] : (1,200 – 1,000) / 1,000 = 20%
| 제3자 | →
1,000 |
B법인
(분석대상기업) |
→
1,200 |
국외특수관계인 |
<내부비교대상거래 정상가격(율)>
– 매입가액 = 2,000, 매출가액 = 2,600
– 정상가격(율) [원가가산율] : (2,600 – 2,000) / 2,000 = 30%
| 제3자 | →
2,000 |
B법인
(분석대상기업) |
→
2,600 |
제3자 |
<소득조정>
1,000 × (30% – 20%) = 100
☞ 비교대상업체보다 낮은 수익률에 대한 소득조정은 결론적으로 B법인이 국외특수관계인에게 판매한 이전가격을 1,200에서 정상가격으로 볼 수 있는 1,300으로 수정하는 효과를 가져옴(가격을 직접적으로 변동시키는 것은 아님)
원가가산방법 적용 시에는 비교가능원가를 기본으로 하여 비교가능 이익률을 적용하도록 주의를 기울여야 한다. 예를 들어, 원가가산방법 적용상 비교대상이 된 공급자는 리스자산을 사용하고 특수관계거래 상의 공급자는 자기 소유의 자산을 사용하는 경우 적정한 조정 없이 원가를 비교하는 것은 불합리하다. 원가가산방법은 특수관계 공급자의 재화 또는 용역원가에 가산되는 이익률과 하나 이상의 비교가능 독립거래들의 원가에 가산되는 이익률을 서로 비교하는 것이다. 그러므로 독립거래 각각의 이익률에 어떤 조정을 하여야 하는지를 결정하기 위해서는 원가에 영향을 미치는 특수관계거래와 독립거래 간의 차이는 분석되어야 한다(TPG§2.50).
| 원가가산방법에 사용되는 원가는 정상가격으로 인정받을 수 있는 금액이어야 하므로 특수관계거래 금액을 그대로 사용해서는 안 된다는 것이다. 이러한 이유로 분석대상기업을 기준으로 원가부분인 매입거래가 특수관계인과의 거래가 포함된 경우에는 원가가산방법을 사용하는 것은 바람직하지 않다. |
4.2 미국국세청 사례
아래에서 미국국세청(IRS) §1.482에 원가가산방법에 대하여 수록한 사례 3가지를 소개하고자 한다.
| □ 사례1 : 원가가산방법 적용시 비교가능성 분석
<거래상황> 컴퓨터부품 제조업체인 내국법인 X는 국외의 유통대리인인 Y에게 자기의 제품을 판매한다. 그리고 A, B, C는 컴퓨터부품을 제조하는 내국법인으로서 마찬가지로 각자의 제품을 외국의 고객에게 판매하고 있으며, 이들 간에는 특수관계가 없다. A, B, C에 의해서 수행된 기능 및 부담된 위험과 관련하여 완전한 자료가 마련되어 있으며, 또한 독립거래에 대해서 계약조건 등이 파악되어 있다. 그 밖에 특수관계가 없는 제조업자인 A, B, C와 X와의 회계처리가 일치한다는 것을 증명할 수 있는 자료도 확보되어 있다. 이러한 경우에 이들 거래간에 비교가능성이 있는가? <분석> 특수관계거래와 독립거래를 비교할 수 있는 충분한 자료가 확보되어 있기 때문에 양자 간의 중요한 차이에 대한 확인이 가능하다. 또한 이로 인한 효과에 대해서 합리적으로 결정을 하게 되면 신뢰할 만한 조정이 이루어진다. 따라서 A, B, C를 이용하여 정상가격 범위를 산정하는 것이 가능하다. 이러한 경우에는 앞에서 설명하였듯이 컴퓨터부품이 모두 동일한 것이어야 하는 것은 아니다. 단순히 컴퓨터부품을 생산하는 것이라면 그것이 모니터이건 키보드이건 관계가 없다. |
| □ 사례2 : 재고자산 구입에 따르는 위험부담 차이
<거래상황> 거래상황은 사례1과 같다. 다만, X는 Y와의 계약에 의해서 Y가 제공하는 원재료를 사용하기로 되어 있다. 반면에 A, B, C는 자신이 직접 원재료를 구입하며, 이들 구입원가는 매출원가에 포함된다. 이러한 경우에 특수관계거래와 독립거래의 비교가능성은 어떠한 영향을 받는가? <분석> X는 원재료를 구입하는데 수반되는 재고자산 위험은 부담하지 않는다. Y가 구입한 원재료를 사용하기 때문이다. 그러나 비특수관계자들인 A, B, C의 경우에 있어서는 그러하지 않다. 따라서 재고자산 구입에 따르는 위험을 부담하는지 여부는 비교대상 분석에 있어서 상당히 커다란 차이를 유발할 가능성이 있다. 그렇다면 이들 차이를 조정하기 위한 절차가 있어야 하며, 그러기 위해서는 충분한 자료가 마련되어야 한다. 따라서 이러한 자료가 뒷받침되지 않고 당해 독립거래를 비교대상거래로 이용하는 경우에는 신뢰성이 떨어질 수밖에 없다. |
| □ 사례3 : 계약조건 차이에 의한 영향
<거래상황> 외국법인인 Y는 국내에 있는 모회사 X를 위해서 주방용품을 생산한다. Y는 특수관계가 없는 공급자로부터 원재료를 구입하여 X의 설계에 따라서 당해 주방용품을 제조한다. 세무당국은 Y와 여러 면에서 유사하고 동일한 지리적 시장에서 활동하는 주방용기 제조업체를 10개 찾아냈다. 독립기업들이 수행하는 기능과 부담된 위험에 대한 분석을 위한 자료가 비교적 많이 확보되어 있다. 그 외에도 회계처리에 대한 차이분석과 조정을 가능하게 하는 자료가 확보되어 있다. 그러나 계약조건과 관련한 차이분석을 위한 자료는 충분히 확보되어 있지 않다. 예를 들면, 거래당사자 중에서 어느 편이 환율변동의 위험을 부담하고 있는가를 결정하는 것이 어려운 경우이다. 이러한 경우에 비교대상기업의 분석은 어떠하여야 하는가? <분석> 비교대상기업에 대한 자료가 충분하지 않은 사례이다. 계약조건상의 차이로 인하여 가격이나 이익에 상당한 영향이 미칠 수 있으므로 아무런 조정도 없이 독립거래를 이용하게 되면 신뢰성이 감소한다. 그러므로 독립거래의 결과의 신뢰성을 높이기 위해서는 여러 가지 통계방법을 사용하여 산출된 정상가격 범위를 이용한다. 다시 말해서 정확한 비교대상거래를 찾아내는 것이 어렵기 때문에 정상가격 범위(사분위 값)를 사용한 것이 보다 신뢰성을 높일 수 있다. |
| 5. 관련판례 |
| □ 내부비교대상거래를 선정할 때 거래규모의 차이가 크게 발생하는 거래를 비교대상으로 선정하는 것은 불합리함
<조심2021서2152, 2022.06.13., 재조사> (매출규모에 따른 원가가산율) 청구법인은 처분청이 거래규모에 상관 없이 특수관계 없는 제3자 거래처와의 모든 거래를 비교대상거래로 선정하여 쟁점거래와 비교대상거래 사이의 비교가능성이 현저히 떨어진다고 주장하는바, ① 처분청이 2016년 중국지역 비교대상거래로 선정한 제3자 거래처의 경우를 살펴보면, 141개 제3자 거래처의 평균 매출액은 OOO원이고, 141개 중 1개 거래처의 매출액(OOO원)을 제외한 나머지 거래처의 매출액은 OOO원으로 CCC의 매출액 및 BBB의 매출액과 비교하여 차이가 크다. ② 또한 141개 제3자 거래처를 매출액 규모에 따라 세분하여 살펴보면, 매출액 OOO원 미만 거래처의 원가가산율은 13.74～95.27%(단순평균 46.58%), 매출액 OOO원 이상 OOO원 미만 거래처의 원가가산율은 20.89～80.57%(단순평균 47.98%), 매출액 OOO원 이상 OOO원 미만 거래처의 원가가산율은 20.23～83.57%(단순평균 42.31%), 매출액 OOO원 이상 OOO원 미만 거래처의 원가가산율은 21.12～49.18%(6.66% 1곳 제외시 단순평균 33.13%), 매출액 OOO원 이상 거래처의 원가가산율은 25.79～26.45%(단순평균 26.12%)로, 대체로 매출액 규모가 커지면 평균적인 원가가산율이 낮아지는 것으로 나타나고, 매출액 OOO원 미만 거래처의 원가가산율은 그 편차가 상당히 크다는 것을 알 수 있다. ③ 국제조세조정에관한법률 시행규칙 제2조의2 제2항 제7호에서 비교가능성 분석요소를 바탕으로, 독립된 제3자 거래가 비교가능한 거래로 선정되기 위하여 갖추어야 할 특성을 검토하여 비교가능한 거래를 선정하도록 규정하고 있는바, 처분청이 매출액 규모에서 쟁점거래와 상당한 차이가 있는 거래를 포함한 제3자 거래처와의 모든 거래를 비교대상거래에 포함하여 정상가격을 산정한 것은 합리적이라고 보기 어렵다. (리베이트 차이조정) 또한 청구법인은 쟁점국외특수관계법인과의 거래에 대해서는 리베이트(Volume Rebate)를 지급한 반면, 중국과 태국의 제3자 거래처와의 거래에 대해서는 리베이트를 지급하지 아니한 것으로 보이고, 청구법인의 리베이트 규정에 따르면 리베이트는 최소 구매량을 달성한 경우에만 지급되고 일반적으로 최소 구매량은 해당 거래처의 전년도 판매량을 고려하여 결정된다고 규정하고 있으므로 매출액 규모, 계속거래 여부 등에 따라 리베이트 지급 여부가 원가가산율 산정에 영향을 미칠 것으로 예상되는데, 처분청은 쟁점거래와 비교대상거래간에 리베이트에 대한 차이조정을 한다고 하면서 리베이트가 아닌 커미션 지급 후의 원가가산율을 적용하여 정상가격을 산정함으로써 실제 리베이트에 대한 차이조정이 이루어지지 아니하였는바, 쟁점거래와 비교대상거래간 리베이트 지급으로 인한 원가가산율의 차이를 합리적으로 조정할 필요가 있어 보인다. |
