| 3. 적용 방법 |
비교가능제3자가격방법(CUP)은 쌍방 국외특수관계인 간에 판매된 재화를 독립기업 간에 판매하는 경우에 특히 의존할 만한 방법이다. 예를 들면, 특수관계거래와 독립거래가 거의 동일한 시점에 생산/분배 과정상 동일한 단계에서 유사한 조건으로 이루어진다는 가정 하에, 독립기업이 특수관계인 간에 판매되는 것과 유사한 양･질･유형의 상표 없는 콜롬비아 커피콩을 판매하는 경우를 말한다(TPG§2.24).
독립기업이 특수관계기업 간에 판매되는 것과 유사한 양･질･유형의 상표 없는 콜롬비아 커피콩을 판매하는 경우, 만약 활용가능한 단 하나의 독립거래가 브라질 커피콩의 거래라면, 커피콩의 차이가 실질적 영향을 미치는지를 조사하는 것이 적절하다. 예를 들면, 커피콩의 원산지가 공개시장에서 프리미엄을 갖는지 또는 할인요인이 되는지 여부가 문제된다. 그런 정보는 상품시장에서 얻어지거나 딜러가격으로부터 추론될 수도 있다. 그런 차이가 가격에 실질적인 영향을 미친다면 조정이 필요하다. 합리적 조정이 이루어질 수 없다면, CUP의 신뢰성은 떨어지며, 따라서 CUP을 다른 덜 직접적인 방법과 같이 사용하거나 아예 다른 덜 직접적인 방법을 사용해야 한다(TPG§2.24).
조정이 필요한 상황 중 하나는 특수관계거래가격은 운송료 포함가격이며 독립거래가격은 F.O.B.가격(운송료제외)이라는 사실을 제외하고는 특수관계거래와 독립거래의 상황이 모두 동일한 경우이다. 일반적으로 운송료와 보험료 측면에서의 차이는 가격에 대하여 명백히 합리적으로 식별할 수 있는 영향을 미친다. 그러므로 독립거래가격을 결정하기 위해서는 운송조건상의 차이가 가격에 반영되도록 조정을 해야 한다(TPG§2.25).
| 거래되는 제품 및 상품이 유사하나 운송료에 대한 거래조건에서 차이가 발생하는 경우로서 상기와 같은 경우에는 어느 한 쪽의 운송료 포함가격에서 운송료를 제외하면 다른 한 쪽의 F.O.B.가격과 동일한 조건이 되므로 비교가능성이 충분해지므로 CUP을 사용할 수 있다. |
다른 예로 어떤 납세자가 자기가 속한 다국적기업그룹내의 특수관계기업에 대해서는 톤당 80불로 1,000톤을 판매하고 동시에 독립기업에 대해서는 톤당 100불로 500톤을 판매한다고 가정하자. 이 경우에는 거래량의 차이가 이전가격에 영향을 미치는지 여부를 평가해야 한다. 판매량대비할인(volume discount)을 적용하는 경우 어느 정도의 영향을 미치는지 여부를 파악하기 위해서는 비교가능한 시장에서 유사한 재화거래를 비교･분석해야 한다(TPG§2.26).
| 실무상 거래량에 차이에 따른 가격결정에 대한 내부규정이 있고 그 규정에 따라 조정이 된다면 가능하겠지만 실무적으로 이러한 차이조정을 합리적으로 수행할 수 있는 상황은 매우 드물다. 일반적으로 수량의 차이는 가격에 영향을 미치므로 수량의 차이가 큰 경우 비교가능성이 현저히 떨어져 CUP을 정상가격산출방법으로 사용하는 것은 적절하지 않다. |
3.1 적용 거래유형
1) 가격비교 가능거래
제조기술, 브랜드 등을 사용하고 그 대가를 지급하는 경우에 사용료 등을 전문적으로 다루는 상용데이터베이스(Royalty Status, KT Mine 등)를 이용하여 비교대상거래를 추출하는 방법으로 CUT(Comparable Uncontrolled Transaction)이라고 부른다. CUP과 일치하는 방법이 아니라 할지라도 CUT은 CUP의 변형된 형태로 보아 ‘그 밖에 합리적인 방법’에 해당된다고 할 수도 있다.
2) 사용료 등
제조기술, 브랜드 등을 사용하고 그 대가를 지급하는 경우에 사용료 등을 전문적으로 다루는 상용데이터베이스(Royalty Status, KT Mine 등)을 이용하여 비교대상거래를 추출하는 방법으로 이 경우 CUP이 아닌 CUT(Comparable Uncontorolled Transaction)이라고 부른다. CUP과 일치하는 방법이 아니라 할지라도 CUT을 CUP의 변형된 형태로 보아 ‘그 밖에 합리적인 방법’에 해당된다고 할 수 있다.
3.2 내부 비교대상
비교가능제3자가격방법에서 비교대상거래로 내부 비교대상을 사용할 수 있는 경우란 동일품목을 특수관계없는 제3자와 국외특수관계인에게 동시에 판매하고 있는 경우를 말한다. 다만, 이 경우에도 반드시 수량차이, 시장차이(대륙별 비교), 옵션차이 등 가격에 대한 영향을 미칠 수 있는 요소들이 비교가능성을 해치지 않는 경우에만 사용할 수 있다.
| CUP 내부비교대상 적용 | 사례 |
<가정>
∙분석대상거래 : AAK가 AA에 레이저절단 기계를 제조하여 매출
∙AAK : 한국 소재, 레이저절단 기계 제조업체
∙AA : 독일 소재, AAK가 100%지분 보유, AAK로부터 레이저절단기계 매입하여 유럽에 판매
∙정상가격산출방법 : 비교가능제3자가격방법
| AAK
(한국,제조) |
→
제품 |
AA
(독일,도매업) |
→
상품 |
제3자 |
| ↘ | ||||
| 제3자
(해외,도매업) |
| ∙ 2020사업연도 AAK 매출내역 ∙ | ||||
| 품목명 | 매출처 | 국가 | 대수 | 평균단가(EURO) |
| NT1002 | AA | 독일 | 100 | 1,250 |
| NT1002-1 | DD | 영국 | 150 | 1,600 |
| NT1002 | CA | 프랑스 | 75 | 1,500 |
| NT1002 | XZ | 일본 | 40 | 1,350 |
| NT1002 | SD | 독일 | 10 | 1,500 |
이 경우 비교대상 거래를 선정하기 위한 조건으로
① NT1002와 NT1002-1과의 옵션 차이에 대하여 가격에 대한 조정이 실질적으로 불가능하므로 제외(1개 업체 제외)
② 비교대상으로 선정할 수 있는 거래를 선정하기 위해 독일과 같은 서유럽에 있는 국가 이외에는 제외(1개 업체 제외)
③ 분석대상거래의 매출량이 100대 이므로 매출수량이 50대 미만 거래 제외(1개 업체제외)
최종적으로 NT1002품목에 대한 AAK와 AA간의 특수관계거래(분석대상거래)에 대한 내부자료를 이용하여 비교대상거래로 AA와 CA간의 거래를 선정할 수 있다.
| ∙ 2020사업연도 내부비교대상 거래 ∙ | ||||
| 품목명 | 매출처 | 국가 | 대수 | 평균단가(EURO) |
| NT1002 | AA | 독일 | 100 | 1,250 |
| NT1002 | CA | 프랑스 | 75 | 1,500 |
| 일부 유사 제품에 대하여 옵션차이 및 수량차이에 대하여 명확하게 가격조정이 가능한 경우 차이조정 후 해당 거래를 비교대상거래에 포함 시킬 수도 있을 것이다. 그러나 실무적으로 제품 등에 대한 옵션차이에 대하여 매출 및 매출원가 단계에서 정확한 차이를 조정하는 것은 매우 힘들며, 또한 수량차이에 따른 회사의 문서화된 가격기준이 존재하는 경우는 거의 없으므로 차이조정이 거의 불가능하다.
이와는 별도로 분석대상거래와 비교가능한 거래수량 범위에 대하여 어느 정도까지가 적정한지에 대해서도 납세자와 과세당국간의 의견이 서로 다를 수 있으나 대부분의 사람들이 수긍할 수 있는 합리적인 수준에서 결정하는 것이 바람직하다고 판단된다. 다만, 어느 정도가 합리적인지에 대하여 정확한 수치를 이 책에 수록하는 것은 적합하지 않다고 생각되므로 생략한다. |
3.3 외부 비교대상
제조기술, 브랜드 등을 사용하고 그 대가를 지급하는 경우에 사용료 등을 전문적으로 다루는 상용데이터베이스(Royalty Status, KT Mine 등)을 이용하여 비교대상거래를 추출하는 경우 또는 재화나 용역 등이 외부의 공개된 시장에서 신뢰할만한 가격이 형성된 경우에 외부 비교대상을 추출하여 비교가능제3자가격방법을 사용할 수 있다.
| 외부자료에 의한 비교가능제3자가격방법 | (예시) |
<가정>
– 분석대상거래 : 2020년 CCK가 CCA에 지급한 상표 및 기술 사용료(2017년 계약)
– CCK : 한국 소재 자동차부품 제조업체
– CCA : 미국 소재 CCK의 100% 모회사로 CCK로부터 상표 및 기술사용료를 수취
– 정상가격산출방법 : 비교가능제3자가경방법
<RoyaltyStat에 의한 모집단 추출>
RoyaltyStat은 사용허락을 받은 자산의 종류, 업종, SIC Code, Keyword 등에 의해 Database내 검색이 가능하다. 본 분석에 있어서는 이하의 조건에 기초하여 검색을 실시하여 89건의 잠재적으로 비교 가능한 계약이 추출되었다.
– 사용허락을 받은 자산 : Trademark/Trade name, Process, Technology, Know-how, Patent, Proprietary Information
– 사용허락을 받은 지역 : World wide
– SIC Code
36** : Electronic and Other Electronic Equipment and Components, Except Computer Equipment
37** : Transportation Equipment
38** : Measuring, Analyzing, and Controling Instruments; Photographic, medical and Optical Goods; Watches and Clocks
– 산업 : Automotive, Electronics
– Royalty Base : Net Sale
<검색기준에 의한 선정 및 선정결과>
추출된 89건의 잠재적으로 비교 가능한 계약의 사용허락을 받은 자산의 개요 및 로열티 요율에 관한 정보를 검토하여, 아래의 이유를 근거로 82개 계약을 제외하고 7개 계약을 선정하였다.
| 검색 조건 | 제외 | 잔여 |
| 1. Automotive와 Electronics 산업에 속한 계약 | 89 | |
| 2. 비교대상에서 제외되는 계약 | ||
| ① 명백하게 다른 계약(매매계약, Trademark미포함 등) | 51 | 38 |
| ② 사용료 지급 기준이 다른 경우(일정액, 이익배분) | 18 | 20 |
| ③ 기술 내용이 현저히 다른 경우 | 5 | 15 |
| ④ 2010년 이전에 체결한 계약 | 6 | 9 |
| ⑤ 특수관계인과의 계약으로 독립성 결여 | 2 | 7 |
| 선정된 비교가능 계약 | 7 |
* 선정된 7건 중 한 건의 계약이 세부적으로 3건의 계약으로 분류되어 비교대상계약은 10건임
선정된 비교대상 라이선스 계약 중 상표 및 생산기술에 관한 계약(10건)은 아래의 표와 같다.
| Licenser | Licensee | 사용료율 |
| Ani*** | Kil** | 10.0% |
| Hrb** | Bys** | 2.7% |
| Hrb** | Hbn** | 2.5% |
| Hrb** | Snc** | 4.0% |
| Rru** | Arb** | 5.0% |
| Asd** | Arb** | 5.0% |
| Tech** | Arb** | 15.0% |
| Etc** | Dir** | 2.0% |
| 상위 사분위값(26/4=6.5) | 7.5% | |
| 중위값(18/4=4.5) | 4.5% | |
| 하위 사분위값(10/4=2.5) | 2.6% | |
| 사용료를 외부 데이터베이스를 사용하여 비교대상을 찾는 방법을 CUT방법이라고 하는데 이는 CUP방법을 변형한 것으로 이전에는 CUP방법 중 하나로 보았으나 최근에는 “기타 합리적인 방법”으로 분류하고 있다. |
