| 1. 개요 |
이익분할방법(PSM, Profit Split Method)은 거주자와 국외특수관계인 간의 국제거래에서 거래 당사자 양쪽이 함께 실현한 거래순이익을 합리적인 배부기준에 따라 측정된 거래당사자들 간의 상대적 공헌도에 따라 배부하고, 이와 같이 배부된 이익을 기초로 산출한 거래가격을 정상가격으로 보는 방법이다(국조법§8①5).
| □ 국제조세조정에 관한 법률 제8조(정상가격의 산출방법)
① 정상가격은 국외특수관계인이 아닌 자와의 통상적인 거래에서 적용되거나 적용될 것으로 판단되는 재화 또는 용역의 특성･기능 및 경제환경 등 거래조건을 고려하여 다음 각 호의 산출방법 중 가장 합리적인 방법으로 계산한 가격으로 한다. 다만, 제6호의 방법은 제1호부터 제5호까지의 규정에 따른 방법으로 정상가격을 산출할 수 없는 경우에만 적용한다. 5. 이익분할방법: 거주자와 국외특수관계인 간의 국제거래에서 거래 당사자 양쪽이 함께 실현한 거래순이익을 합리적인 배부기준에 따라 측정된 거래당사자들 간의 상대적 공헌도에 따라 배부하고, 이와 같이 배부된 이익을 기초로 산출한 거래가격을 정상가격으로 보는 방법 |
이익분할방법은 독립기업들이 일련의 거래에서 실제 배분할 것으로 예상되는 이익을 배분하는 것으로 특수관계거래에서 발생되거나 부여될 수 있는 특별한 조건하에서의 이익배분을 방지하기 위한 것이다. 이익분할방법은 우선 특수관계거래로부터 각 기업들에 배분되는 결합이익을 구해야 한다. 이익에 대한 논리와 마찬가지로 손실에도 동일하게 적용된다. 결합이익을 구한 후 정상적으로 체결된 계약에서 이익분할을 위하여 사용될만한 경제적으로 유효한 기준에 따라 특수관계거래에서 발생한 결합이익을 배분한다(TPG§2.114).
| 2. 적용요건 |
이익분할방법을 적용하기 위해서는 아래 3가지 요건 중 하나 이상을 만족하는 경우에 정상가격산출방법으로 사용될 수 있다.
<TPG§2.125 ∼ 2.142>
| ∙ 이익분할방법 적용 요건 ∙ |
| 1. 거래 각 당사자가 독특하고 가치 있는 기여를 함(무형자산 보유)
2. 사업운영이 고도로 통합되어 있어야 함 3. 거래당사자들이 경제적으로 중요한 위험을 공동으로 부담하거나 긴말하게 관련된 위험을 각자 부담해야 함 |
거래의 정확한 기술에 따라 거래의 일방이 단순기능만 수행하고 거래와 관련된 경제적으로 중요한 위험을 부담하지 않으며, 독특하고 가치 있는 기여를 하지 않는다고 판단되면, 보통 거래이익분할은 적절하지 않은데, (경제적으로 중요한 위험에서 벗어남으로써 영향을 받을 수 있는) 이익의 몫이 그러한 기여나 위험부담에 대한 정상거래결과를 보여줄 가능성이 낮기 때문이다(TPG§2.127). 덜 복잡한 기능을 수행하는 당사자에 대한 정상수익률을 찾기위해 사용되는 비교가능 제3자거래가 부족하기 때문에 거래이익분할이 최적방법이라고 결론내서는 안 된다. 사안의 사실에 따라, 충분히 비교가능하지만 특수관계거래와 동일하지 않는 제3자거래를 사용하는 방법이 거래이익분할법을 부적절하게 사용하는 것보다 더 신뢰성이 있다(TPG§2.128).
2.1 독특하고 가치 있는 기여
| □ 독특하고 가치 있는 기여란(TPG§2.130)
1. 비교가능한 상황에서 독립기업 당사자들이 이행하는 공헌(기여)과 비교 가능하지 않는 경우 2. 사업운영에 있어 실제 혹은 잠재적인 경제적 편익을 가져올 수 있는 핵심원천이 되는 경우 |
상기 1, 2의 두 가지 요인들은 종종 서로 연결되어 있다. 두 가지 요인들은 경제적인 우위를 가져올 수 있는 핵심원천이기 때문에 이와 같은 기여(공헌)에 대한 비교대상은 보통 찾기 어렵다. 이러한 상황에서 각각의 독특하고 가치 있는 공헌(기여)과 연관된 위험을 상대방이 통제하지 못하는 경우가 있을 수 있다. 예를 들면 한 핵심부품과 다른 핵심부품을 결합하면 즉시 팔 수 있는 제품이 되는데, 이러한 첫 번째 핵심부품의 개발자이자 제조자와 두 번째 핵심 부품의 개발자이자 제조자는 경제적 편익의 핵심원천이 되는 기능과 무형자산의 측면에서 볼 때 둘 다 독특하고 가치 있는 공헌을 할 수 있다. 이 경우 실제 양자 중 어느 누구도 제품과 관련된 개발위험을 전체적으로 통제할 능력이 없을 수 있지만, 그 대신 양자가 개발위험을 같이 통제하고 공헌에 따른 관련이익을 서로 나눌 수는 있다(TPG§2.130).
거래의 당사자가 각각 독특하고 가치 있는 무형자산을 법적으로 소유하는 경우, 거래를 정확히 분석하여 당사자들이 각각 개발, 진부화, 침해, 제조물책임 및 활용 등 해당 무형자산과 관련된 경제적으로 중요한 위험을 부담하는지를 고려해야 할 것이다(TPG§2.131).
신뢰할 만한 비교가능한 제3자간 거래를 찾는 것이 어려운 경우, 이미 개발된 무형자산(권리포함)의 이전에 대하여 이익분할방법은 적절한 방법이 될 수 있다. 또한, 이익분할방법은 부분적으로 개발된 무형자산의 이전에 사용되는 것이 적절할 수도 있다(TPG§2.132).
| ∙ 독특하고 가치 있는 기여에 의한 이익분할방법 적용예시 ∙ |
| <가정>
∙A사, B사, C사는 특수관계인에 해당함
□ 사례1 의약품을 제약 조제과정에 관한 특허를 보유하고 있는 A사 자회사인 B사에 동 특허를 사용허여하는 계약을 체결하고, B사는 해당 계약서에 따라 의약품 완제품의 후속개발에 성공하여 제조･판매하고 있다(TPG 제2장 부록Ⅱ Ex1).
□ 사례2 A사는 차의 재배 및 가공처리에 대한 노하우를 가지고 있고, B사는 자체 노력으로 독특하고 가치 있는 상호와 상표를 개발한 상태이다. 이 경우 B사는 A사의 노하우를 이용하여 차를 생산하고 B사 자체에서 개발한 브랜드를 붙여 차 제품을 판매하고 있다(TPG 제2장 부록Ⅱ Ex2).
□ 사례3 A사는 가전제품 제조와 관련된 독특한 노하우를 가지고 있고, B사는 가치 있는 마케팅 무형자산(마케팅 및 유통활동을 통해 형성됨)을 보유하고 있다. A사는 B사에게 가전제품을 판매하고, B사는 자신의 마케팅 무형자산을 활용하여 가전제품을 판매하고 있다(TPG 제2장 부록Ⅱ Ex3).
□ 사례4 A사는 독특하고 가치 있는 기초기술로 웹검색프로그램을 개발하여, 동 프로그램을 B사에게 사용허용하고 있다. B사는 동 프로그램의 성능을 확대하고 Custermize(고객맞춤)하는데 독특하고 가치 있는 공헌을 하고 있다(TPG 제2장 부록Ⅱ Ex5).
□ 사례5 B사는 A사가 공급하는 부품을 이용하여 전자제품을 개발･제조하여 C사에게 판매하고 있다. A사와 B사는 각각 독특하고 가치 있는 무형자산을 활용하고 있으며, C사는 재판매가격방법에 의해 적절한 이익률 계산이 가능한 상황이다(TPG 제2장 부록Ⅱ Ex11). |
거래의 어느 한 당사자가 도급생산이나 하청용역을 제공하는 등 단순한 기능만을 수행하고 특별히 중요한 기여를 하지 않는 경우에는 일반적으로 이익분할방법을 적용하는 것이 적합하지 않는 것으로 평가된다(TPG§2.127).
| ∙ 독특하고 가치 있는 공헌에 따른 이익분할방법 적용 불가 예시 ∙ |
| <가정>
∙A사, B사는 특수관계인에 해당함
□ 사례1 A사는 가전제품 제조와 관련된 독특한 노하우를 가지고 있으며, B사는 제한적인 마케팅 기능을 수행하고 상표권에 유의미한 가치 있는 활동을 수행하고 있지 않다. A사는 B사에게 가전제품을 판매하고, B사는 마케팅활동을 수행하나 이러한 활동은 경제적으로 주요한 활동 및 독특하고 가치 있는 기여를 하고 있다고 보기 어렵다(TPG 제2장 부록Ⅱ Ex4). |
2.2 고도로 통합된 사업
| □ 고도로 통합된 사업이란(TPG§2.133)
고도로 통합되어 있다는 것은 어느 한 거래 당사자의 기능수행, 자산의 사용 위험부담의 각 방식이 다른 거래 당사자의 기능수행, 자산의 사용 및 위험부담의 각 방식과 상호 연결되어 있고 그 둘을 따로 떼어 놓고서는 신뢰성 있는 평가를 할 수 없다는 것을 말한다. |
다국적기업의 사업 중 특별히 고도로 통합되어 있는 사업의 경우 이익분할방법을 고려할 수 있으나, 사업이 통합되어 있다 하더라도 많은 경우 적어도 한 당사자의 공헌에 대하여 비교가능한 제3자간 거래를 찾을 수 있는 경우가 있을 수 있다. 예를 들면 기업들이 서로 보완적이지만 별개의 활동들을 수행하는 경우, 각각의 별개의 단계에 포함되는 기능, 자산 및 위험이 제3자간의 약정과 비교가능할 수 있기 때문에 신뢰할 만한 비교대상을 찾는 것이 가능 할 수 있다(TPG§2.133).
| 상기 내용은 고도로 통합된 사업을 운영하고 있어 이익분할방법을 쓸 수 있는 경우라 할 지라도, CUP을 사용할 수 있는 상황이라면 CUP을 우선적으로 사용하는 것이 합리적이다. 왜냐하면 CUP은 가장 이상적인 정상가격산출방법이기 때문이다. |
| ∙ 다국적기업 그룹간 거래의 이익분할방법 적용 여부 ∙ | ||||||||||||||||||||||||||||||
| □ 국제업무 담당부서들(Cross-border units)의 기능별 가상조직
국제업무 담당부서들(Cross-border units)은 다국적기업 그룹 소속법인들과 병행해서 운영하는 가상의 조직(Virtual organization)에 해당한다. 이는 동일한 법인 내에서 일반적인 계층적 보고라인과 별도로 다른 국가의 그룹내 다른 법인에 소속되어 있지만 동일한 기능차원의 보고라인을 가진 매트릭스 조직구조(Matrix organization structure)를 형성하는 경우가 종종 있다. 이러한 매트릭스 조직구조를 가진 기능별 구조가 있다고 해서 이를 이익분할방법을 적용할 수 있는 고도로 통합된 사업의 증거로 보아서는 안 된다(EC supra note 2).
□ 중앙집중식 관리모델(Centralized operational governance model) 자동차 생산그룹에 있어 그룹 본사는 그룹의 제품과 용역을 개발하고, 제조 및 유통하는 것을 포함하여 전반적인 책임을 지고 있다. 그룹 본사는 무형자산을 소유하고 있으며 10개의 다른 나라에 있는 계약연구센터를 사용하여 R&D업무를 수행한다. 해당 그룹은 중앙집중식 관리모델(Centralized operational governance model)과 밀접한 비즈니스 모델을 채택하고 있으며 그룹 본사의 경영진과 이사회가 최종적으로 지침, 전략 및 지시사항을 결정한다. 이 경우 어느 정도의 통합(Integration)과 상호의존이 있지만, 그룹 본사의 자산, 기능 및 위험은 계약연구센터의 자산, 기능 및 위험과 분리하여 신뢰성 있게 평가할 수 있다. 중앙집중(Centralization) 활동은 통합적인 요소가 있지만, 계약연구센터는 일반적으로 서비스제공자로 분류할 수 있어 독립기업의 원칙에 따라 적정이익률을 보상해 주면 되는 것이다(EC supra note 2). |
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금융상품의 글로벌 트레이딩과 같이 공동 기능을 수행하고 공동 자산사용 및 공동 위험분담으로 인하여 각 당사자의 기여를 분리하기 어려운 경우에 이익분할방법이 사용될 수 있다(TPG§2.134).
장기약정을 체결한 독립된 기업들은 이익분할접근법을 사용할 수 있는데 이는 각 당사자가 중요한 공헌(예:자산)을 하고 그 공헌의 가치가 약정의 상대방에게 의존하기 때문이다. 이러한 경우에는 각 당사자가 부담하고 상대방에게 서로 의존하면서 발생하게 되는 위험들을 감안하여 유연하게 가격을 책정하고 있는 것을 알 수 있다. 특수관계인 간 장기약정을 통하여 당사자들 간의 사업활동이 고도로 상호 의존하는 형태를 지니는 경우에 이익분할방법이 사용될 수 있다(TPG§2.135).
2.3 중요하거나 연관된 위험부담
| □ 중요하거나 연관된 위험부담(TPG§2.139,2.140)
1. 각 거래 당사자가 경제적으로 중요한 위험을 부담하는 경우 2. 각 거래 당사자들이 밀접하게 연관된 경제적으로 중요한 위험을 각자 부담하고 각 당사자에게 발생한 위험을 신뢰할만하게 분리할 수 없는 경우 |
상기 1, 2가 이익분할방법에 대한 지표로서 적절하려면 각자 부담하는 위험이 이와 관련된 이익을 각 거래 당사자에게 배분할 때 경제적으로 얼마만큼 중요한 지 여부에 달려 있다. 위험이 경제적으로 얼마만큼 중요한 지 여부는 관련이익에 의해서 보장될 수 있는 범위를 벗어나서 사업을 수행하는 특수관계기업들 중의 어느 하나의 기업을 기준으로 분석하는 것이 아니라 특수관계거래에서 발생하는 실제이익 또는 예상이익에 미치는 중요도를 기준으로 분석되어야 한다(TPG§2.141)
| 종전 OECD 이전가격 가이드라인에서는 독특한 기여 또는 고도로 통합된 사업인 경우에만 이익분할방법을 적용하도록 되어 있으나, 2018년 6월 개정된 이익분할방법에 관한 OECD 이전가격지침에서는 중요한 위험의 부담을 이익분할방법 적용 요건으로 추가하였다.
종종 특수관계거래의 일방당사자가 단순한 기능을 수행하고 있어 일방적 분석방법(RPM, CPM, TNMM )을 적용하는 것이 합리적인 상황임에도 불구하고 이익분할방법을 적용해야 한다고 주장하는 경우가 있는데, 이는 정상가격산출방법에 대한 이해도가 떨어진 판단이라고 생각된다. |
