4. 결합이익 배분

□ 국조법 시행령 제9조(이익분할방법) ① 법 제8조제1항제5호에 따른 이익분할방법을 적용할 때에는 다음 각 호의 사항을 고려해야 한다. 1. 거래 당사자 양쪽이 함께 실현한 거래순이익은 제3자와의 거래에서 실현한 거래순이익으로 할 것

 

거래순이익이란 매출 총이익에서 영업비용을 뺀 금액을 말하며, 영업비용은 판매비와 일반관리비를 말한다(국조령§8①1).

분할되는 관련이익이 둘 이상의 관련기업들의 이익으로 구성되는 경우, 거래이익분할이 적용되는 거래당사자들의 관련 재무자료는 동일한 회계기준 및 통화로 결합해야 한다. 회계기준은 분할되는 이익의 결정에 중요한 영향을 미칠 수 있기 때문에 납세자가 거래이익분할법을 사용하기로 한 경우 그 방법을 적용하기 전에 회계기준을 선택하여 해당기간에 걸쳐 일관되게 적용해야 한다. 회계기준의 차이는 이익계산을 위한 비용처리 뿐만 아니라 수익인식 시점에도 영향을 미친다. 당사자들이 사용하는 회계기준 간의 중요한 차이를 식별하고 일치시켜야한다(TPG§2.155).

재무회계는 받아들여질 수 있는 세무회계기준이 없는 경우 분할대상 이익을 결정하기 위한 출발점이 된다. 원가회계의 사용은 그러한 회계처리가 존재하고 믿을만하며 검증가능하고 충분히 거래를 반영하는 경우 인정된다. 이러한 맥락에서 생산라인별 손익계산서나 부문회계를 유용한 회계증빙으로 인정할 수도 있다(TPG§2.156).

당사자들 각각의 총활동이 이익분할대상이 되는 상황을 제외하고, 당사자들이 수행한 결합기여와 관련된 이익을 식별하기 위하여 재무자료를 분리하여 정확히 기술한 거래에 따라 배분할 필요가 있다. 예를 들어, 유럽의 마케팅과 유통에 종사하는 특수관계기업과 이익분할을 하는 제품공급자는 유럽시장을 위한 재화의 생산에서 발생하는 이익을 식별해야 하고, 다른 시장을 위한 재화의 생산에서 발생하는 이익은 제외해야 한다(TPG§2.157).

가장 일반적으로 거래이익분할법에 따라 분할되는 관련이익은 영업이익이다. 이런 방식으로 거래이익분할법을 적용하면 다국적기업그룹의 수익과 비용을 특수관계기업에 일관된 기준으로 귀속시킬 수 있다(TPG§2.162).

□ 이익분할방법은 거래순이익(영업이익)을 결합이익으로 산정하는 것임 <조심2011서4752, 2014.01.22., 인용> 잔여이익분할방법 적용시 거래순이익(영업이익)에 의해 결합이익을 산정하는 것이 일반적인데 처분청에서는 매출총이익에 의해 결합이익을 산정하였고, 매출총이익을 적용하면서도 영업비용 상당액에 대한 조정을 하지 않았음

 

4.1 공헌도 산출방법

공헌도분석에서 결합이익은 검토대상 특수관계거래로부터의 모든 이익을 말하며, 특수관계거래에 참가한 각 특수관계기업들의 수행기능의 상대적 가치를 기초로 하여 각 기업들에 나누어지는데 비교대상거래에 개입된 독립기업들이 실현했을 것으로 예상되는 이익분할을 합리적으로 추정하여 특수관계기업 간에 분할된다. 이익분할을 할 때 가능한 합리적으로 믿을만한 비교대상 자료를 사용한다. 비교대상 자료가 없다면, 사용자산 및 부담위험을 감안하여 특수관계거래에 참여한 각 특수관계기업들이 수행한 기능의 상대적 가치에 근거하여 이익을 분할하는 것이 일반적이다. 공헌도의 상대적가치를 직접 측정할 수 있는 경우에는 각 참여자들의 공헌도를 실제 시장가치로 측정할 필요는 없다(TPG§2.150).

실무적으로 무형자산 및 중요 기능에 관련된 비용 등의 내부자료를 이용하여 공헌도 측정하는 것이 다른 방법들에 비하여 상대적으로 객관적이며 비교가능성이 높다. 그러나 내부 재무자료를 이용한 공헌도 측정이 어려워 기능분석을 통하여 공헌도를 측정하는 방법은 너무 주관적이라는 이유로 심판 등에서 인정되지 않은 판례(조심2008서3256, 2010.08.17.)가 있으므로 사용에 주의를 기울여야 한다.

 

특수관계거래에 관련된 각 기업들의 상대적 공헌도의 가치 결정이 어려울 수 있으므로, 이 방법은 각 사안별 사실관계와 상황에 따라 접근해야 한다(TPG§2.151). 공헌도 결정은 거래 각 당사자들의 다른 형태의 공헌(예: 용역제공, 개발비용, 투자자본)의 성격과 정도를 비교하여 상대적 비교 결과와 외부시장 자료를 참고하여 비율을 최종 결정한다

<국조령§9①2>

∙ 공헌도 산출 기준 ∙

1. 사용된 자산과 부담한 위험을 고려하여 평가된 거래 당사자가 수행한 기능의 상대적 가치 2. 영업자산, 유형･무형의 자산 또는 사용된 자본 3. 연구･개발, 설계, 마케팅 등 핵심 분야에 지출･투자된 비용 4. 그 밖에 판매 증가량, 핵심 분야의 고용인원 또는 노동 투입시간, 매장 규모 등 거래순이익의 실현과 관련하여 합리적으로 측정할 수 있는 배부기준

 

이익은 거래에 대한 당사자들의 상대적 기여를 반영하여 경제적으로 유효한 기준으로 배분되어야 하며, 이에 따라 정상적으로 얻을 수 있는 이익분할에 근접해야 한다. 비교가능 제3자거래 또는 내부자료의 참조가능성과 이익의 정상적 분할을 달성하기 위해 사용되는 기준은 사안의 사실관계에 따라 달라진다. 이익에 사용되는 기준이나 분할 요소는 아래와 같다(TPG§2.166).

<TPG§2.166>

∙ 이익분할 기준 및 요소 ∙

1. 이전가격정책 수립과 무관한 객관적인 자료(특수관계자 거래자료 제외) 2. 확인 가능해야 함 3. 비교가능자료, 내부자료 또는 이 둘 모두에 의해 보완되어야 함

 

외부시장자료는 각 특수관계기업들이 거래에 기여하는 가치를 평가하기 위해 이익분할분석에 사용될 수 있다. 왜냐하면 독립당사자들이 거래이익창출에 대한 각자의 기여가치에 비례하여 관련이익을 배분했을 (삭제) 것이기 때문이다. 비교가능상황에서 독립당사자들이 비교가능거래에서 어떻게 이익배분 할지에 대한 직접적인 증거가 없다면, 이익배분은 수행기능, 사용자산 및 부담위험에 따라 측정되는 당사자들의 상대적 기여에 근거한다(TPG§2.168).

공헌도 산출시 “수행기능, 사용자산 및 부담위험에 따라 측정되는 당사자들의 상대적 기여”는 주관적인 판단이 개입될 여지가 많고 객관적 합리성을 입증하기가 어려워 실무적으로 사용하기 어렵다. 과세관청에서 이러한 방식으로 공헌도를 산출한 건(조심2008서3256, 2010.08.17.)에 대하여 조세심판원에서 객관성을 담보하기 어렵다고 보아 재조사 결정을 내린 판례를 참조할 만하다. 실무적으로는 객관성이 담보되는 “연구･개발, 설계, 마케팅 등 핵심 분야에 지출･투자된 비용”를 기준으로 공헌도를 산출하는 것이 일반적이다.

 

1) 자산/자본 배부기준

자산 또는 자본 배부기준은 특수관계거래의 가치창출과 유･무형자산 또는 사용자본 간에 상당한 관련이 있는 경우 적용될 수 있다. 의미있는 배부기준이 되기 위해서는 거래의 모든 당사자에게 똑같이 적용되어야 한다(TPG§2.179). 이익분할방법이 가장 적합한 방법으로 평가되는 한 가지 특별한 상황은 거래의 양 당사자가 상당히 독특한 무형자산을 제공하는 경우이다. 무형자산은 자산의 식별 및 평가와 관련하여 어려운 문제를 야기한다(TPG§2.180).

 

2) 원가 배부기준

발생된 관련비용과 관련하여 부가가치 사이에 상당한 인과관계가 있는 경우에는 비용을 근거로 산출한 배부기준이 적절하다. 인적기능이 결합이익을 창출하는 주요 요소인 경우 보수가 보편적이 배부기준이 된다. 예를 들면, 광고로 마케팅 무형자산을 창출하는 경우, 즉 광고로 마케팅 무형자산이 증대되는 소비상품의 경우에 마케팅비용은 유통판매업자에게는 적절한 기준이 된다. 연구개발비가 특허와 같은 거래 무형자산의 개발과 관련된다면 제조업자에게는 적절한 배부기준이 될 수 있다. 각 당사자들이 서로 다른 가치있는 무형자산에 기여하는 경우 위험가중평가를 할 수 없다면 원가기준계수를 사용하는 것은 적절하지 않다. 예를 들어 개발초기단계의 실패위험은 후기단계 또는 이미 개발된 기술 등의 개선에 대한 실패위험보다 몇 배 높은 경우, 초기단계에서 발생하는 비용은 후기단계 또는 개선 시 발생하는 비용보다 더 높은 위험가중치가 부여되어야 하기 때문이다(TPG§2.181).

 

3) 시간차이 문제

비용이 발생하는 기간과 가치가 창출되는 기간 사이에 시간 차이가 발생할 수 있으며, 가끔은 어떤 기간의 비용을 적용해야 하는지 결정하기 어려운 경우가 있다. 예를 들면, 원가 배부기준의 경우 1년 단위의 비용을 사용하는 것이 적절할 수도 있지만 최근 연도뿐만 아니라 이전 연도에 발생된 누적비용(상황에 따라 순액의 감가상각비 등)을 사용하는 것이 더 적절할 수도 있다. 사실관계에 따라 다를 수 있지만 이러한 기간 결정은 각 당사자들 간의 이익배분에 중요한 영향을 미친다(TPG§2.183).

 

4.2 잔여이익 분석방법

잔여이익 분석방법은 먼저 특수관계거래 쌍방의 비교대상업체의 정상이익률(정상가격)을 구하여 통상적인 이익을 1단계로 먼저 배분한 후 남은 초과이익에 대하여 앞에서 구한 공헌도를 근거로 2단계로 배분하는 방법이다.

잔여이익 분석방법은 분석대상 특수관계거래로부터 발생한 결합이익을 아래와 같이 두 단계에 걸쳐 배분한다(TPG§2.152, TPG 제2장 부록Ⅱ Ex11 참조).

 

1) 통상이익 배분

1단계로 거래 각 당사자들은 특수관계거래와 관련하여 독특하지 않은 기여부분에 대한 정상보상액을 우선적으로 배분받는다. 통상, 초기 보상액은 독립기업 간의 비교대상거래를 참조하여 전통적인 거래접근방법 중의 한 가지 방법 또는 거래순이익률방법을 적용하여 결정한다. 따라서 1단계에서는 거래 당사자의 고유하고 가치 있는 공헌에 대한 보상을 포함하지 않는다.

 

2) 잔여이익 배분

2단계에서는 1단계에서 배분하고 남은 잔여이익을 상기 “1. 공헌도 산출방법”에 따라 산출한 공헌도를 기준으로 각 당사자들에게 배분한다.

∙ 잔여이익 분할방법 ∙
구분	이익분할 지표
1단계	각 거래당사자의 비교대상기업들의 이익률 <고유하고 가치 있는 공헌에 대한 보상은 불포함>
2단계	잔여이익에 대한 (독특한 기여)공헌도