A : 제55조에 따라 계산한 해당 과세기간의 종합소득산출세액 또는 퇴직소득 산출세액

B : 국외원천소득

C : 해당 과세기간의 종합소득금액 또는 퇴직소득금액

A : 해당 사업연도의 산출세액

B : 국외원천소득

C : 해당 사업연도의 소득에 대한 과세표준

(결손배분후 소득)

산출

세액

120

과세

표준

400

1,000

<기획재정부국제조세제도과33, 2018.10.22.>

정상가격에 의한 과세조정으로 정상이자율로 계산하여 익금에 산입한 금액은 외국납부세액공제의 규정이 적용되는 국외원천소득에 포함되는 것임

□ 증액경정으로 증가한 국외원천소득을 근거로 외국납부세액공제 경정청구 가능함

<서면2016법령해석기존4902, 2016.10.25.>

과세관청의 증액경정처분으로 증가한 국외원천소득을 반영하여 외국납부세액공제액에 대한 경정청구는 가능함

<조심2019서3067, 2021.02.22., 인용>

처분청은 쟁점이전소득금액에 대하여 국외에서 외국법인세액을 납부하였거나 납부할 것으로 확정된 세액이 없으므로 이중과세문제가 발생하지 않음에도 이를 국외원천소득에 포함하면 외국납부세액만 공제해 주게 되어 우리나라의 과세권이 침해된다는 의견이나,

① 「법인세법」제57조 제1항에서 내국법인의 각 사업연도의 과세표준에 국외원천소득이 포함되어 있는 경우를 외국납부세액공제 요건으로 하고 있고, 같은 법 시행령 제94조 제15항에서 국외원천소득은 국외에서 발생한 소득으로서 내국법인의 각 사업연도 소득의 계산에 관한 규정을 준용하여 산출한 금액으로 한다고 규정하고 있으며, 각 사업연도 소득은 「법인세법」에 따른 익금 총액에서 손금 총액을 차감하는 것이므로 쟁점이전소득금액도 익금에 해당되므로 법인세 과세표준에 포함되는 국외원천소득으로 보이는 점, 「법인세법 시행령」제94조 제15항에서 국외원천소득에 직･간접으로 대응하는 금액이 있는 경우에는 이를 차감한 금액으로 한다고 명시하고 있는 반면, 쟁점이전소득금액과 같이 외국에서 과세되지 아니한 소득을 국외원천소득에서 차감한다는 명문 규정이 없는 점, 외국납부세액 공제한도액 계산시 국외원천소득에 대응하는 직접 또는 간접비용의 경우도 과세표준(분모)에서 제외되는 이유로 국외원천소득(분자)에서 차감하고 있어 쟁점이전소득금액의 경우에도 분모인 과세표준에 포함되므로 분자인 국외원천소득에도 포함하는 것이 계산상 합리적으로 보이는 점,

② 외국납부세액공제는 소득의 원천지국에서 실제 납부한 세액 중 국내 세율을 적용한 부담세액(공제한도액)까지만 공제되는 것이므로 쟁점이전소득금액을 국외원천소득에 포함하는 경우에도 과다공제 문제는 발생하지 아니하는 것으로 보이는 점(외국에 납부한 세액이 없으면 실제로 공제 가능한 세액도 없음), 쟁점이전소득금액을 국외원천소득에 포함하여 외국납부세액 공제한도액을 늘리는 경우에도 동일한 소득에 대해 우리나라와 외국에서 이중으로 과세하는 경우를 차단하려는 제도의 취지에 벗어나지 아니하는 것으로 보이는 점,

③ 한편 처분청은 청구법인과 AA 간의 사용료소득 수수 관련 국제거래에서 국제조세조정에관한법률 시행령 제5조 제1항 제5호의 거래순이익률방법에 의한 과세조정, 즉 AA의 영업이익률과 비교대상기업들의 영업이익률을 비교하여 그 초과이익을 이전소득금액으로 보아 과세한 것이므로, 쟁점사용료 이전소득금액은 사업소득과 사용료소득이 혼재되어 국외원천소득에 해당하지 않는다는 처분청의 의견을 수긍하기 어려운 점 등에 비추어

외국납부세액 공제한도액 계산시 쟁점사용료 이전소득금액을 국외원천소득에 포함하는 것이 타당하다고 판단된다(조심2019서4334, 2020.07.10., 같은 뜻임).

□ 외국에 납부한 세액이 없어도 국외에서 발생한 소득은 외국납부세액공제 한도계산시 국외원천소득에 포함됨

<조심2019서4334, 2020.07.10., 인용>

처분청은 쟁점로열티의 경우 중국에서 법인세를 납부하였거나 향후 납부할 것이 없어 이중과세 문제가 없으므로 외국납부세액공제 한도액 계산 시 적용하는 국외원천소득에 포함되지 아니한다는 의견이나,

① 「법인세법」 제57조 제1항은 내국법인의 각 사업연도의 과세표준에 국외원천소득이 포함되어 있는 경우를 외국납부세액공제 요건으로 하고 있고 「법인세법 시행령」 제94조 제15항에서 국외원천소득은 국외에서 발생한 소득으로서 내국법인의 각 사업연도 소득의 계산에 관한 규정을 준용하여 산출한 금액으로 한다고 규정되어 있으며 각 사업연도 소득은 「법인세법」에 따른 익금 총액에서 손금 총액을 차감하는 것이므로 쟁점로열티도 익금에 해당되어 과세표준에 포함되는 국외원천소득으로 보이는 점,

② 「법인세법 시행령」 제94조 제15항에서 국외원천소득에 직접 또는 간접으로 대응하는 금액이 있는 경우에는 이를 차감한 금액으로 한다고 명시하고 있는 반면 쟁점로열티와 같이 외국에서 과세되지 아니한 소득의 경우 국외원천소득에서 차감한다는 명문의 규정이 없는 점,

③ 외국납부세액공제 한도액 계산시 국외원천소득에 대응하는 직접 또는 간접비용의 경우도 과세표준(분모)에서 제외되는 이유로 국외원천소득(분자)에서 차감하고 있어 쟁점로열티의 경우도 분모인 과세표준에 포함되므로 분자인 국외원천소득에도 포함하는 것이 계산상 합리적으로 보이는 점,

④ 외국납부세액공제는 국외원천소득이 발생한 국가별로 국외에서 실제 납부한 세액 중 해당 국외원천소득에 국내 세율을 적용한 세액까지만 공제되는 것으로 실제 외국에 납부한 세액이 전혀 없으면 공제가능한 세액도 없는 것이므로 쟁점로열티를 국외원천소득에 포함하는 경우에도 과다공제 문제는 발생하지 아니하는 것으로 보이는 점,

⑤ 쟁점로열티를 국외원천소득에 포함하여 외국납부세액공제 한도금액이 늘어나는 경우에도 동일한 소득에 대해 우리나라와 외국에서 이중으로 과세하는 경우를 차단하려는 제도의 취지에 벗어나지 아니하는 것으로 보이는 점 등에 비추어

쟁점로열티를 외국납부세액공제 한도금액 계산시 국외원천소득에 포함하는 것이 타당하다 할 것이다.

<기획재정부국제조세제도과794, 2018.08.22.>

법인세법 시행령 제94조 제15항 후단의 “해당 사업연도의 과세표준을 계산할 때 손금에 산입된 금액으로서 국외원천소득에 직접 또는 간접으로 대응하는 금액”이라 함은 원천지국에서 과세소득 계산시 손금에 산입되지 않는 직･간접비용을 말함

<조심2021서3720, 2023.10.26., 인용>

처분청은 책임준비금은 원금과 이자로 구분되고 그 중 책임준비금 이자는 손금에 산입된 금액으로서 국외원천소득(투자수익)에 대응되므로 외국납부세액의 공제한도금액 계산시 국외원천소득에서 차감되어야 한다는 의견이나,

① 우선 책임준비금에서 이자 부분이 구별될 수 있는지 보면 「보험업법」 제121조, 같은 법 시행령 제64조 및 제64조의2의 위임에 따른 보험업 감독규정(금융위원회 고시) 제7-80조, 보험업감독규정 시행세칙(금융감독원 세칙) 제5-14조 및 [별표16]에서는 보험업의 손익분석기준을 규정하면서 일정한 계산식에 따라 책임준비금 이자를 별도로 산정하도록 하고 있고, 청구법인이 작성하여 금융감독원에 제출하는 상품별손익명세표(AH290)에서도 보험부분의 손익과 투자부분의 손익을 구분하면서 투자부분의 손익은 투자손익에서 책임준비금 이자를 차감하여 산출하도록 되어 있으므로 처분청의 의견과 같이 책임준비금 이자는 원금과 구분된다고 보인다.

② 한편, 「법인세법」 제57조 제1항 제1호의 외국납부세액 공제한도금액 계산과 관련하여 국외원천소득을 계산할 때에는 법인의 해당 사업연도 소득금액계산상 손금에 산입한 각종 충당금, 준비금 또는 국내외 전체영업을 위한 직접 또는 공통경비 등이 있을 때에는 이를 그 발생 원인에 따라 적절하게 귀속시키거나 안분하여야만 해당 사업연도 과세표준에서 차지하는 적정한 국외원천소득을 계산할 수 있으므로(조심 2012서1493, 2012.12.3., 같은 뜻임), 책임준비금 이자도 책임준비금의 일부로서 「법인세법」 제30조 제1항에 의하여 손금에 산입되는 이상 외국납부세액 공제한도금액 계산시 국외원천소득과 대응할 경우에는 국외원천소득에서 차감하여야 할 것이다.

③ 이에 따라 책임준비금 이자가 국외원천소득(투자수익)에 대응되는지 여부를 보면, 「법인세법」 관련 규정에서 책임준비금을 원금과 이자로 구별하도록 규정하고 있지는 아니한 점, 보험업 감독규정이나 보험업감독규정 시행세칙의 규정 및 산식상 책임준비금 이자는 국외원천소득의 존부 또는 증감과는 무관하게 산정되는 것으로 보이는바, 내부적인 손익분석을 위해 책임준비금 이자를 투자손익 계산시 비용으로 인정할 수는 있겠으나 해당 감독규정 등을 근거로 책임준비금 이자를 「법인세법」상 국외원천소득과 대응관계에 있는 비용이라고 인정하기는 어려워 보이는 점,

④ 기획재정부(국제조세제도과-40, 2022.1.25.)는 같은 취지로 ‘책임준비금은 그 내국법인이 국외에 투자하여 얻은 국외원천투자소득과 관련하여 「법인세법」 제57조 제1항 및 같은 법 시행령 제94조 제2항에 따라 외국납부세액 공제한도금액 계산할 때 국외원천투자소득에서 차감하여야 하는 국외원천소득대응비용에 해당하지 아니한다’고 회신하여 책임준비금은 원금과 이자의 구별 없이 그 전체로서 투자수익에 대응하는 비용으로 보기 어려운 점,

⑤ 그 이전 구 「조세감면규제법」상 외화표시채권의 이자소득의 법인세 면제세액 산정과 관련한 예규[기획재정부 예규(국제조세제도과-462, 2012.9.24.)]에서도 외화표시채권의 이자 및 수수료 등 면제소득에서 공제되는 관련 손금에 책임준비금은 해당하지 아니한다고 회신되었던 점 등에 비추어

책임준비금 이자는 국외원천소득에 대응하는 비용으로 보기는 어렵다고 판단된다. 따라서 처분청이 청구법인의 외국납부세액 공제한도금액에 대하여 국외원천소득에서 책임준비금 이자를 차감하여 계산하고 그 한도를 초과한 외국납부세액의 공제를 부인하여 이 건 법인세를 부과한 데에는 잘못이 있다고 판단된다.

<기획재정부 국제조세제도과470, 2019.10.24.>

국외변형차종(A’) 개발비는 국외원천소득에 직접 대응되는 비용이므로 국외소득에서 직접 차감 (A’비용은 안분 필요 없음)

– 기본형 차종(A) 개발비는 공통연구비로서 국내･외 소득에 배분 필요

– 이때 배분은 비록 국내･외 수익구조가 다르더라도(판매액 vs. 로열티) 외형(수입금액)으로 안분하여 차감함

☞ 2020.12.29. 세법개정이전 예규이므로 2021.01.01.이후 사업연도부터는 소득세법 제57조 및 법인세법 제57조에 따라 배분해야 함

<조심2018서3465, 2019.05.15., 기각>

청구법인은 쟁점개발비를 국외원천소득금액에서 차감하는 것은 이중과세 방지라는 외국납부세액공제제도의 취지에 반하고, 쟁점개발비는 국외원천소득의 발생과 인과관계가 없는 비용이며, 국외원천소득의 수익과 쟁점개발비의 발생시기가 상이하여 국외원천소득금액 계산시 차감되어서는 안된다고 주장하나,

① 외국납부세액공제는 외국에 납부한 세금을 전액 공제하는 것이 아니라 법령에서 정한 일정한 한도 내의 금액만을 공제하는 것이므로 쟁점개발비를 국외원천소득의 대응경비로 본 결과 공제한도가 줄어든다는 사정만으로 제도의 본래 취지에 반한다고 볼 것은 아닌 점,

② 인터넷을 통해 쉽게 공급되는데다가 상품성이 높은 온라인 게임은 국제적으로도 큰 인기를 얻을 수 있어 국내에서 성공한 경우 적은 추가 비용만으로도 국외에서 큰 수익을 얻을 수 있는바(실제 청구법인의 국외 매출비율은 증가하였고, 매출금액은 OOO원으로 약 OOO가 되었다), 청구법인은 국외 출시도 염두에 두고 게임개발을 하고 있다고 봄이 타당할 뿐만 아니라, 비록 최초에 국내 출시를 위해 개발하였더라도 상용화 후에는 언제든지 국외 출시가 가능한 온라인 게임의 특성을 감안하면 쟁점개발비는 국내･외 사업활동의 공통경비에 해당하고, 쟁점개발비의 지출은 미래 수익을 얻기 위한 것이므로 쟁점개발비는 국내･외 수입과 간접적으로 대응되는 것이라고 보는 것이 합리적인 점,

③ 각 사업연도별로 해당 사업연도에 발생한 국외원천 수입에서 그 사업연도에 발생한 쟁점개발비를 차감하는 방식으로 처분청이 산정한 국외원천소득은 「법인세법 시행령」 제94조 제15항에 부합한다고 보이는 점,

④ 청구주장대로 관련된 소득이 발생한 사업연도에 그 게임개발에 지출한 비용을 차감하여야 한다면 개발 중단 또는 실패한 게임의 개발비는 관련 수익이 발생하지 아니하는 관계로 반영할 사업연도를 정할 수 없고, 개발이 진행 중인 게임의 개발비는 손금계상한 사업연도가 아닌 그 후 사업연도의 국외원천소득에서 차감되어야 하는바,

과세기간별로 과세표준과 세액을 산정하는 현행 기간과세 제도에 맞지 않아 현실적으로 적용할 수 없는 점 등에 비추어 볼 때, 청구주장을 받아들이기 어렵다고 판단된다.

□ 기술용역수입과 관련된 직･간접비를 차감하여 국외원천소득 계산해야 함

<조심2012광4015, 2015.06.30., 기각>

외국납부세액공제 한도액 계산시 적용할 국외원천소득은 해외에서 외국 법인세액 산출시 산정한 소득금액이 아니라 우리나라 「법인세법」에 따라 세무조정을 거쳐 당해 사업연도의 과세표준에 포함된 소득금액으로 하여야 할 것이고, 국외원천소득이란 총수입금액 자체를 말하는 것이 아니라 이에 대응하는 직･간접경비 등을 뺀 금액이라 할 것(조심 2014중1201, 2014.11.7. 같은 뜻임)이므로, 처분청이 쟁점기술용역수수료에서 동 기술용역수입과 관련된 직･간접비를 차감한 금액을 국외원천소득으로 보아 법인세를 과세한 처분은 잘못이 없는 것으로 판단된다.

□ 국외원천수입금액과 관련된 경비를 공제하여 국외원천소득금액을 산정함

<대법원2015두1557, 2015.07.23., 국승>

국외 고정사업장을 두지 아니한 원고가 외국방송사에 방송프로그램 등을 판매하여 얻은 이 사건 국외원천소득에 대하여 외국에서 원천징수로 법인세를 부담하였다고 하더라도, 외국법인세액 공제한도를 계산할 때는 그 수입금액에서 그와 관련된 경비를 공제하여 국외원천소득금액을 산정하여야 함

☞ 공통비용 배분시 각 사업부분(콘텐츠유통과 영화사업)의 업종이 다르므로 수입금액이 아닌 인건비를 기준으로 안분해야 하는 것으로 판단함

□ 국내외 공통비용은 그 비용과 관련성 있는 인건비로 배분해야 함

<대법원2014두5613, 2015.03.26., 국승>

국외원천소득을 계산함에 있어 국내사업과 국외사업의 공통경비를 국내 및 국외 사업부별 총 제조원가로 배분하는 것은 적정한 배분방법으로 보기 어려우며, 공통경비와 보다 더 관련성이 있는 인건비로 배분하는 것이 합리적임

<대법원2023두31874, 2023.05.18., 국패>

원고가 이 사건 쟁점 연구개발비를 무형자산(개발비)으로 계상하고, 실제 매출이 발생하였을 때 상각하는 방식이 아니라, 당해 사업연도의 비용으로 모두 손금산입함에 따라 실제로 이 사건 쟁점 연구개발비가 투입된 게임으로 인한 국외원천수입이 발생한 사업연도에는 이 사건 쟁점 연구개발비를 구 법인세법 시행령 제94조 제15항에 의한 외국납부세액 공제한도액 산정시 차감할 수 없게 되므로, 연구개발비를 지출한 해당 사업연도별로 외국납부세액 공제한도액 산정시 이를 차감할 필요성이 있다고 하더라도, 원고가 이 사건 쟁점 연구개발비를 무형자산화하여 실제 매출이 발생하였을 때 상각하는 방식으로 회계처리하였을 경우 국내에만 상용화된 게임의 경우 국내매출이 발생하였을 때 국내원천소득에 관련된 비용으로 배분되었을 것이므로 이와의 균형상 당기비용처리 방식에 의하더라도 국내 상용화를 목적으로 하는 게임의 개발비용은 국내원천소득 관련 비용으로 배분되는 것이 합리적이고, 앞서 본 바와 같이 이 사건 쟁점 연구개발비가 원고의 전체 게임에 적용되는 ‘공통 기술’ 내지 ‘지적재산권’의 개발을 위해 지출된 비용이라고 단정하기 어려운 이상, 원고의 회계처리 방식만을 이유로 이 사건 쟁점 연구개발비 전체가 일괄하여 국내･외 원천수입에 관련된 공통비용이 되어야 한다고 보기 어렵다.

□ 외국과 퍼블리싱 계약도 체결되지 않은 상태 이전의 연구개발비를 국내외 공통 연구개발비에 해당한다고 할 수 없음

<대법원2019두43023, 2019.09.26., 국패>

특정 게임들 전부가 개발될 당시부터 국외에도 출시될 예정이었다고 단정할 수 없는 바, 최초 개발당시 국외 출시 목표가 인정되지 않는 게임의 경우에는 적어도 외국 유통업체와 퍼블리싱계약이 체결되었거나 계약 체결협상이 있는 단계이거나 내부적으로 퍼블리싱계약의 체결을 논의하는 단계에 이를 정도로 국외 진출이 구체화되어야 비로소 관련 비용을 공통비용으로 보아 국외원천수입금액에 대응하는 손금으로 처리 할 수 있다고 판단된다.

☞ 1심(국승)에서는 게임 출시전까지 지출한 경상연구개발비용은 국내외사업 모두와 간접적으로 관련된 공통비용에 해당한다고 판단함

콘텐츠사업팀

영화사업팀

서비스운영팀

IT개발팀

IT운영팀

게임사업팀

애니/MD사업팀

경영지원팀

문화사업팀

인건비 및 경비

<서면2015법령해석국조2233, 2016.05.09.>

내국법인이 일본자회사로부터 지급받는 수입배당금에 대해 「법인세법」제57조 제4항 및 같은 법 시행령 제94조 제8항에 의한 외국납부세액공제를 적용함에 있어 일본자회사가 모회사로서 국내에 소재한 자회사로부터 지급받는 수입배당금에 대하여 국내 법률에 따라 국내에 납부한 세액은 같은 법 시행령 제94조 제8항에서 규정하고 있는 ‘외국자회사의 해당 사업연도 법인세액’에 포함되지 않는 것입니다.

<조심2014중4419, 2015.07.07. 인용>

① 외화대여금과 관련하여 발생 가능한 손익은 원본에 관련된 손익과 과실에 관련된 손익으로 구분할 수 있는데 이 건의 경우, 원본에 관련된 손익은 외환차손익과 외화대여금에 대한 환위험 회피를 위해 체결한 파생상품거래손익이고, 과실에 관련된 손익은 외화대여에 따른 이자수입과 동 외화대여금의 조달에 소요된 비용이라 할 것이므로 이자수입금액에서 동 외화대여금의 조달에 소요된 비용만을 차감하여 국외원천 이자소득을 계산하는 것이 타당해 보이는 점,

② 일반적으로 국외원천소득이란 내국법인의 해외사업장의 소득, 비거주자 또는 외국법인으로부터 지급받는 소득, 국외에 소재하는 자산을 원천(대여 또는 양도)으로 하여 지급받는 소득, 국외에서 근로 또는 인적용역을 제공하고 지급받는 소득 등을 의미하는바, 이 건 외환차손익은 국내에 소재하는 자산을 원천으로 한 것이고, 파생상품거래손익은 거주자 또는 내국법인과 체결한 계약에 따라 지급하거나 지급받은 금액인 점,

③ 「법인세법 시행령」 제73조에서 파생상품을 화폐성 외화자산과 별개의 자산으로 분류하고 있고, 통화선도거래는 대여금 회수시 환율변동 위험을 회피하기 위한 것으로서 이자수취 목적의 금전대차거래와는 별개의 금융상품에 대한 투자활동이며, 두 거래는 거래 주체와 손익발생 원본이 달라 별개의 거래에 해당하고, 외화 대여거래시 환위험 회피를 위하여 파생상품거래를 할 것인지는 기업의 선택에 달린 것이므로 파생상품거래가 외화 대여거래시 통상적 또는 필수적으로 행해지는 거래로서 사실상 하나의 거래에 해당한다고 보기 어려운 점,

④ 외화 대여금의 회수시 환율이 하락하는 상황을 가정하여 환율변동 위험을 회피하기 위해 통화선도계약을 체결하는 경우, 만기일에 파생상품거래손실이 발생하더라도 동 금액에 상당하는 외환차익이 발생(파생상품거래이익이 발생하는 경우에는 동 금액에 상당하는 외환차손이 발생)하므로 굳이 파생상품거래손익과 외환차손익을 국외원천 이자소득에서 가감하여 국외원천 소득금액을 계산할 실익이 없다고 보이고, 다만, 이 건의 경우 외화 대여금의 당초 만기일에 대여금을 회수하지 않고 만기를 연장함에 따라 파생상품거래손익은 매년 발생하였으나, 외환차손익은 대여금을 상환받은 사업연도에 일시에 발생한 것에 불과하며(캐나다 법인에 대한 대여금의 경우 과세대상 사업연도 중에 대여금을 상환받지 않았으므로 이 건 부과처분일 현재 외환차손익 미발생), 처분청과 같이 파생상품거래손실을 국외원천 이자소득에서 차감하면서 외국납부세액공제 한도초과액에 대하여 이월공제 대상에도 해당하지 않는다고 볼 경우 손익의 기간귀속에도 맞지 않는 측면이 있어 이중과세방지를 위한 외국납부세액공제제도의 취지에 맞지 않는다고 보이는 점 등에 비추어

처분청이 파생상품거래손실과 외환차익을 국외원천 이자소득에서 가감하여 외국납부세액공제 한도액을 계산하여 법인세를 과세한 이 건 처분은 잘못이 있다고 판단된다.