| 제4절 | 간주 외국납부세액공제 |
| □ 소득세법 제57조 (외국납부세액공제)
③ 국외원천소득이 있는 거주자가 조세조약의 상대국에서 그 국외원천소득에 대하여 소득세를 감면받은 세액의 상당액은 그 조세조약에서 정하는 범위에서 제1항에 따른 세액공제의 대상이 되는 외국소득세액으로 본다. <개정 2020.12.29.>
□ 법인세법 제57조 (외국납부세액공제) ③ 국외원천소득이 있는 내국법인이 조세조약의 상대국에서 해당 국외원천소득에 대하여 법인세를 감면받은 세액 상당액은 그 조세조약으로 정하는 범위에서 제1항에 따른 세액공제의 대상이 되는 외국법인세액으로 본다. <개정 2020.12.22> |
| 1. 간주 외국납부세액공제 |
국외원천소득이 있는 거주자가 조세조약의 상대국에서 그 국외원천소득에 대하여 소득세를 감면받은 세액의 상당액은 그 조세조약에서 정하는 범위에서 외국납부세액공제의 대상이 되는 외국소득세액으로 본다(소법§57③,법법§57③).
간주 외국납부세액은 조세조약에 그 규정이 있어야만 적용되는 것으로 적용대상이 한국만 가능한 경우, 타국만 가능한 경우, 모두 가능한 경우 등 다양하므로 반드시 조세조약을 잘 검토해야만 한다.
| □ 한･베트남 조세조약 제23조(이중과세의 해소방법) [1994.09.09]
1. 한국 거주자의 경우, 이중과세는 다음과 같이 해소된다. 한국 이외의 국가에서 납부하는 조세에 대하여 허용하는 한국의 조세로 부터의 세액공제에 관한 한국세법의 규정(이 항의 일반적인 원칙에 영향을 미쳐서는 아니된다)에 따를 것을 조건으로, 베트남내의 원천소득에 대하여 직접적이든 공제에 의해서든, 베트남의 법과 이 협정에 따라 납부할 베트남의 조세(배당의 경우 배당이 지급되는 이윤에 대하여 납부할 조세를 제외함)는 동 소득에 대하여 납부할 한국의 조세로부터 세액공제가 허용된다. 그러나 그 공제세액은 베트남내의 원천소득이 한국의 조세납부대상이 되는 총소득에서 차지하는 비율에 해당하는 한국의 조세액의 부분을 초과하지 아니한다. 2. 베트남 거주자의 경우 이중과세는 다음과 같이 해소된다. 베트남 이외의 국가에서 납부한 조세의 베트남 조세에 대한 공제허용과 관련되는 베트남법(이 조의 일반적인 원칙에 영향을 미쳐서는 아니된다)에 따를 것을 조건으로, 베트남 거주자가한국내의 원천에서 얻은 소득에 대하여 직접적이든 공제에 의해서든 한국법과 이 협정에 의하여 납부할 한국의 조세는 동 소득에 대하여 납부할 베트남의 조세로부터 세액공제가 허용된다. 그러나 그 공제세액은 동일한 소득에 대하여 동 공제가 주어지기 전에 관련 규정에 따라 계산된 베트남의 조세를 초과하지 아니한다. 3. 제1항에 규정된 공제의 목적상 “베트남에서 납부할 조세“는 다음의 규정에 따른 조세의 면제나 경감이 없었더라면 베트남법과 이 협정의 규정에 따라 납부되었을 베트남의 조세를 포함하는 것으로 간주된다. 가. 1987년에 제정되어 수시로 개정되는 외국인투자법 제26조, 제27조, 제28조, 제32조 또는 제33조의 규정과 이 협정의 서명일 현재 시행중이거나 이 협정의 서명일 이후에 경미하게 개정되는 관련 규칙 나. 기타 베트남의 경제개발 촉진을 위하여 이후 현행법에 수정 또는 추가하여 도입되어 양 체약국의 권한있는 당국간에 합의되는 특별 유인조치 4. 제1항에 규정된 한국조세의 공제목적상 베트남에서 납부할 조세는 실질적인 납부세액에 불구하고 다음과 같이 간주된다. 가. 배당 또는 이자의 경우에는, 베트남내의 원천으로부터 발생되는 배당총액 및 이자총액의 10퍼센트 나. 사용료의 경우에는 베트남내의 원천으로부터 발생되는 사용료 총액의 15퍼센트 5. 이조 제3항 및 제4항의 규정은 제28조의 규정에 따라 이 협정이 발효된 다음 연도의 초일부터 10년기간 동안만 적용한다. 적용기간은 양 체약국의 권한있는 당국간의 상호합의에 의해 연장될 수 있다.
□ 한･말레이시아 조세조약 제23조(이중과세의 배제를 위한 방법) [1983.01.02] 1. 한국의 거주자인 경우, 이중과세는 다음과 같이 회피한다. 본 항의 일반적인 원칙에 영향을 미치지 아니하는, 한국이외의 국가에서 납부할 조세에 대하여 허여하는 한국조세로부터의 세액공제에 관한 한국 세법의 제 규정에 따를 것을 조건으로, 말레이시아내의 원천에서 발생한 소득에 관하여 직접적이든가 또는 공제에 의해서든가에 불구하고 말레이시아법과 이 협약에 의하여 납부할 말레이시아의 조세(배당의 경우에는 배당의 지급원인이 되는 이윤에 관하여 납부해야 할 세금을 제외하고)는 동 소득에 관하여 납부할 한국의 조세로부터 세액공제가 허용된다. 그러나 그 세액공제는 말레이시아내의 원천으로부터 발생된 소득이 한국조세의 납부대상이 되는 전체소득에 대하여 차지하는 비율에 해당하는 조세액을 초과할 수 없다. 2. 제1항의 목적상, “납부할 말레이시아의 조세”라 함은 다음을 포함하는 것으로 간주된다. (가) 말레이시아의 거주자인 법인으로부터 수취하는 배당에 관하여는 이 협약의 서명일 현재 시행 중인 말레이시아의 경제개발을 촉진시키기 위한 장려책에 관련되는 말레이시아의 제 법 또는, 실질적으로 유사한 성격의 것으로 양 체약국의 권한있는 당국에 의해 합의되는 한 동법의 수정이나 그에 추가하여 말레이시아에서 후에 도입될 수 있는 기타의 조항에 따라서 허용되는 조세의 면제가 없었다면 말레이시아의 조세로서 납부했어야 할 금액. 단, 이 조항의 규정에 따라 허용되는 한국 조세로부터의 공제는 배당총액의 20퍼센트에 상당하는 금액을 초과하지 아니한다. (나) 제11조제3항이 적용되는 승인된 산업상의 사용료의 경우에는, 동 조항에 따라 허용되는 면제가 없었다면 말레이시아의 조세를 납부하였을 이자 총액의 15퍼센트를 초과하지 않는 경우 ☞ “사용료의 경우에는” : “이자의 경우에는”의 오타로 판단됨(조세조약 원본 오류) (다) 제12조제3항이 적용되는 승인된 산업상의 사용료의 경우에는, 동 조항에 따라 허용되는 면제가 없었다면 말레이시아의 조세를 납부하였을 사용료 총액의 15퍼센트를 초과하지 않는 금액 3. 말레이시아의 거주자인 경우, 이중과세는 다음과 같이 회피한다. 본항의 일반적인 원칙에 영향을 미치지 아니하는 말레이시아 이외의 국가에서 납부할 조세에 대하여 허여하는 말레이시아 조세로부터의 세액공제에 관한 말레이시아법의 제 규정에 따를 것을 조건으로, 한국내의 원천에서 발생한 소득에 관하여 직접적이든가 또는 공제에 의해서든가에 불구하고, 한국법과 이 협약에 의하여 말레이시아의 거주자가 납부할 한국의 조세는(배당의 경우에는 배당의 지급원인이 되는 이윤에 관하여 납부하여야 할 세금을 제외하고) 동 소득에 관하여 납부할 말레이시아의 조세로부터 세액공제가 허용된다. 그러나 그 세액공제는 동 소득이 말레이시아의 조세가 부과되는 전체소득에서 차지하는 비율에 해당하는 조세액을 초과할 수 없다. 4. 제3항의 목적상, “납부할 한국의 조세”라 함은 제10조, 제11조 및 제12조의 제2항의 규정에 의한 조세의 경감에도 불구하고, 이 협약의 서명일 현재 시행중인 한국의 경제개발을 촉진시키기 위한 장려정책에 관련되는 한국법 또는 실질적으로 유사한 성격인 것으로 양 체약국의 권한있는 당국에 의해 합의되는 한에서 제 법의 수정이나 그에 추가하여 한국에서 도입될 수 있는 여타의 규정에 따르는 한국조세의 면제나 경감이 없었다면 한국의 세법에 따라 납부하였을 한국의 조세액을 포함하는 것으로 간주된다. 단, 이 조항에서 언급된 조세액은 다음을 초과하지 아니한다. (가) 배당의 경우에는, 그러한 배당총액의 20퍼센트의 금액 (나) 이자의 경우에는, 그러한 배당총액의 15퍼센트의 금액 ☞ “배당총액”의 15퍼센트 : “이자총액”의 오타로 판단됨(조세조약 원본 오류) (다) 사용료의 경우에는, 그러한 사용료 총액의 15퍼센트의 금액 |
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| 한･베트남 조세조약의 경우 한국만 베트남에서 감면받은 세액에 대하여 간주외국납부세액을 허용하였으며, 한･말레이시아 조세조약의 경우 두 나라 모두 상대방 국가에서 감면받은 세액에 대하여 간주외국납부세액을 허용하고 있다. 또한 제한세율 적용되는 항목에 대하여 간주외국납부세액공제에서 적용할 외국납부세액을 별도로 정하고 있으므로 이 점 유의해야 할 것이다.
또한 중국(제2의정서,2006.07.04.)과 베트남(의정서,2005.01.01)은 2005.01.01.부터 10년간 간주외국납부세액공제를 더 연장하여 2014.12.31.까지 귀속된 소득에 대한 간주외국납부세액공제를 허용하고 2015.01.01.이후에는 더 이상 간주외국납부세액공제가 불가능하다. |
| 2. 한도 |
계산식은 직접외국납부세액공제와 동일하다. 조세조약에서 별도로 해당국가에서 납부한 것으로 간주하는 세율을 정한 경우에는 상대방국가에서 실제 감면이 발생하였고 조세조약상 제한세율과 차이가 발생하는 경우 해당 차액은 간주외국납부세액공제가 아래와 같이 대법원 판례 등에 의거 가능하다.
| □ 말레이시아에 사용료소득의 15%를 납부한 것으로 보아 간주외국납부세액공제 적용함
<국제세원264, 2010.05.31.> 내국법인이 말레이시아 자회사로부터 면세되는 사용료를 지급받는 경우에「한･말레이시아 조세협약」 제23조 제2항이 정하는 15% 범위 안의 금액에 대하여는 간주외국납부세액공제를 적용받을 수 있는 것임 |
중국자회사로부터 수령한 배당금에 간주외국납부세액공제 관련 조세심판원 및 대법원 판례는 아래와 같다. 다만, 한･중국조세조약 의정서에 의하여 2014.12.31.까지만 적용되는 것으로 현재는 적용이 되지 아니한다.
| □ 중국자회사로부터 수령한 쟁점배당금에 대하여 간주외국납부세액공제를 적용함
<조심2019구2357, 2019.12.26., 인용> 한･중 조세조약에 따라 이 건에 있어 쟁점배당금에 대한 외국납부세액공제액을 배당소득의 5%로 적용하여 경정청구를 거부한 것은 잘못이 있으므로 10%의 세율을 적용하여 외국납부세액공제액을 산정함이 타당함
□ 한･중조세조약 간주외국납부세액 공제율과 제한세율의 차액을 외국납부세액공제 가능함 <대법원2017두59727, 2018.03.13.외 다수, 국패> 중국 내국세법상 외국법인에 대한 배당소득세율이 10%로 상향된 이후에도 한･중 조세조약 제2의정서상 간주외국납부세액공제를 한･중 조세조약상 차등적 제한세율 조항이 조세유인조치 기타 관련법령에 해당함을 이유로 인정할 수 있음 ☞ 1, 2심은 조세조약상 제한세율만으로는 조세유인조치(감면규정)로 볼 수 없다고 판단하였으나, 대법원에서는 제한세율 자체를 조세유인조치로 볼 수 있다고 판단함
□ 한･중조세조약 간주외국납부세액 공제율과 제한세율의 차액을 외국납부세액공제 가능함 <대법원2014두38019, 2014.10.15., 국패> 한･중국 조세조약에 정한 제한세율이 조세조약의 간주외국납부세액공제를 허용하는 간주세율(10%)보다 낮은 경우에는 해당 차액에 대하여 간주외국납부세액공제를 할 수 있다. 이 경우 제한 세율에 따라 납부한 5%는 직접외국납부세액으로 그 차액인 5%는 간주외국납부세액으로 공제할 수 있다.
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| 말레이시아의 사용료의 경우 면세받은 사용료에 대하여 15% 세율로 납부한 것으로 간주하여 제한세율에 관계없이 간주외국납부세액공제를 해준다는 국세청 예규가 존재한다.
그러나 중국의 경우 기존의 배당소득에 대한 감면법률을 폐지하고 10%세율로 과세하는 법률만 존재하는 가운데 실제납부한 배당소득 제한세율(5%)만 직접외국납부세액공제 가능하다고 본 것에 대하여 대법원은 지속적으로 한중조세조약에 의거 배당소득 10%세율로 납부한 것으로 간주하여 추가로 5% 부분은 간주외국납부세액공제에 해당한다고 보았다. 즉, 중국에서의 배당소득 감면법규가 존재하지 않음에도 불구하고 제한세율자체를 일종의 감면으로 보아 간주외국납부세액공제가 가능한 것으로 판단하였다. 또한 2019년에는 조세심판원에서도 기존의 입장을 변경하고 이를 수용하여 조세조약상 간주납부세율과 제한세율의 차이에 대하여 간주외국납부세액공제를 인정하였다. |
