| 5. 절차적 하자 |
5.1 절차적 하자 치유
국세부과제척기간 특례에 관한 규정이 행정쟁송의 결정이나 판결이 확정된 날로부터 1년 내라 하여 당해 결정이나 판결에 따르지 아니하는 새로운 결정이나 증액결정까지 할 수 있다는 취지가 아님은 분명하나, 그렇다고 하여 위 규정을 오로지 납세자를 위한 것이라고 보아 납세자에게 유리한 결정이나 판결을 이행하기 위하여만 허용된다고 볼 근거는 없다 할 것이므로, 국세부과제척기간이 경과한 후 과세관청이 행한 처분이 행정쟁송의 결정･판결 등의 취지를 수용하는 것이라면 동 처분은 결정･판결 등에 따른 처분이라 할 수 있어 적합한 것이라 할 것이므로 절차적 하자를 이유로 조세심판원 결정 및 법원 소송판결이 나면 과세관청은 절차적하자를 치유한 후 다시 부과하는 처분을 할 수 있다.
| □ 절차적 하자로 부과가 취소된 경우 하자를 치유하여 재처분 가능함
<기준2020법령해석기본0282, 2020.12.03.> 제척기간 3개월 미만이라하여 과세예고통지 생락하여 고지한 건에 대하여 절차적 하자를 이유로 이의신청에서 당초처분 취소하라는 인용결정이 난 건에 대하여, 과세관청은 「국세기본법」 제26조의2 제2항 규정에 의하여 판결이 확정된 날부터 1년이 경과되기 전까지는 당해 판결에 따라 경정결정이나 그 밖에 필요한 처분을 할 수 있는 것이며, 이 경우 실체적으로는 하자가 없으나 절차적 위법사유만 있는 경우에는 판결의 취지에 따라 그 하자를 보완하여 재처분 할 수 있는 것임
□ 특례제척기간 중 판결에 따른 절차적 하자를 치유하고 재부과하는 것은 적법함 <조심2019서3151, 2020.05.19. 국승> 국세부과제척기간 특례에 관한 규정이 행정쟁송의 결정이나 판결이 확정된 날로부터 1년 내라 하여 당해 결정이나 판결에 따르지 아니하는 새로운 결정이나 증액결정까지 할 수 있다는 취지가 아님은 분명하나, 그렇다고 하여 위 규정을 오로지 납세자를 위한 것이라고 보아 납세자에게 유리한 결정이나 판결을 이행하기 위하여만 허용된다고 볼 근거는 없다 할 것(대법원 1996.05.10. 선고 96누4885 판결, 같은 뜻임)이므로, 국세부과제척기간이 경과한 후 과세관청이 행한 처분이 행정쟁송의 결정･판결 등의 취지를 수용하는 것이라면 동 처분은 결정･판결 등에 따른 처분이라 할 수 있어 「국세기본법」제26조의2 제2항에 적합한 것이라 할 것인바, 이 건은 우리 원이 납세고지의 하자를 이유로 당해 처분이 위법하다고 결정하자 처분청이 그 결정일(2019.01.23.)로부터 1년 내에 이를 취소하고 그 잘못을 바로잡아 다시 부과처분을 한 것이어서 국세부과제척기간이 도과되었다고 할 수 없는 점(조심 2017중2692, 2017.09.21., 같은 뜻임), 과세예고통지와 관련하여 「국세기본법」 제81조의15 제2항 제3호가 과세예고통지일부터 국세부과제척기간의 만료일까지의 기간이 3개월 이하인 경우 이를 생략할 수 있다고 규정하고 있으므로 종전처분에 대한 과세예고통지일(2018.04.12.)을 기준으로 2012년 귀속 양도소득세 부과제척기간의 만료일(2018.05.31.)까지 49일이 남아있었음을 고려하면 과세전적부심사청구를 할 수 없는 경우에 해당하므로 당초 처분이 무효인 처분이라고 보기도 어려운 점 등에 비추어 청구주장을 받아들이기 어렵다고 판단된다.
□ 특례제척기간 중 가산세 부과 절차적 하자를 치유하고 재부과하는 것은 적법함 <조심2015광5523, 2016.02.24., 기각> 「국세기본법」제47조에서 가산세를 해당 국세의 세목으로 규정하고 있고, 국세부과제척기간 특례에 관한 규정은 행정쟁송의 결정이나 판결이 확정된 날로부터 1년 내라 하여 당해 결정이나 판결에 따르지 아니하는 새로운 결정이나 증액결정까지 할 수 있다는 취지가 아님은 분명하나, 그렇다고 하여 위 규정을 오로지 납세자를 위한 것이라고 보아 납세자에게 유리한 결정이나 판결을 이행하기 위하여만 허용된다고 볼 근거는 없다 할 것(대법원 1996.5.10. 선고 93누4885 판결, 같은 뜻임)이므로 국세부과 제척기간이 경과한 후 과세관청이 행한 처분이 행정쟁송의 결정･판결 등의 취지를 수용하는 것이라면, 동 처분은 결정･판결 등에 따른 처분이라 할 수 있어 「국세기본법」 제26조의2 제2항의 규정에 적합한 것이라 할 것인바, 가산세의 종류별 세액과 산출근거 등에 대한 납세고지 절차상 하자를 원인으로 한 법원의 취소판결에 따라 당초 부과된 양도소득세 가산세를 감액･경정하고 국세부과 제척기간 특례를 적용하여 판결 확정 1년 이내에 가산세 종류와 산출근거 등을 명시하고 잘못을 바로잡아 동일한 가산세액을 경정고지한 처분청의 과세처분은 정당하다. |
5.2 절차적 하자 치유 불가
조세심판원이나 법원의 판결이 무효에 해당하는 경우에는 그 절차적 하자를 치유하고 과세하는 행위를 새로운 처분으로 보아 특례부과제척기간이 적용되지 않는다는 조세심판원의 판례가 있다.
| □ 과세예고통지 누락으로 법원 판결에 따라 과세처분의 무효가 확정되면 새로운 과세예고통지를 한 후 과세할 수는 없음
<조심2021부4588, 2021.12.13., 인용> 처분청은 종전 처분에 대한 절차적 하자에 대한 판결 결과를 수용하여 부과처분을 취소하였다가, 과세예고통지 후에 다시 부과처분한 이 건 처분이 적법하다는 의견이나, 사전구제절차로서 과세예고통지와 과세전적부심사 제도가 가지는 기능과 이를 통해 권리구제가 가능한 범위, 이러한 제도가 도입된 경위와 취지, 납세자의 절차적 권리 침해를 효율적으로 방지하기 위한 통제방법 등을 종합적으로 고려하여 보면, 「국세기본법」 및 「국세기본법 시행령」이 과세예고통지의 대상으로 삼고 있지 않다거나 과세전적부심사를 거치지 않고 곧바로 과세처분을 할 수 있는 예외사유로 정하고 있는 등의 특별한 사정이 없는 한, 과세관청이 과세처분에 앞서 필수적으로 행하여야 할 과세예고 통지를 하지 아니함으로써 납세자에게 과세전적부심사의 기회를 부여하지 아니한 채 과세처분을 하였다면, 그와 같은 과세처분은 납세자의 절차적 권리를 침해하는 것으로서 그 절차상 하자가 중대하고도 명백하여 무효라고 할 것인바, 법원판결에 따라 종전 처분이 무효인 것으로 확정됨에 따라, 이 건 처분은 종전 처분과는 별개의 새로운 처분으로 보아야 하므로 「국세기본법」 제26조의2 제6항에 따른 부과제척기간 특례의 적용대상에 해당하지 않는 것으로 판단된다. |
과세관청이 과세예고통지를 발송하더라도 납세자가 과세전적부심사를 청구할 수 없는 사유는 아래와 같다.
<국기법§81의15③,국기령§63의15③>
| ∙ 과세전적부심사 청구 제외 사유 ∙ |
| 1. 납부기한 전 징수의 사유가 있거나 세법에서 규정하는 수시부과의 사유가 있는 경우
2. 조세범으로 고발 또는 통고처분하는 경우. 다만, 고발 또는 통고처분과 관련 없는 세목 또는 세액에 대해서는 그러하지 아니하다. 3. 세무조사 결과 통지 및 과세예고통지를 하는 날부터 국세부과 제척기간의 만료일까지의 기간이 3개월 이하인 경우 4. 조세조약을 체결한 상대국이 상호합의 절차의 개시를 요청한 경우 5. 과세전적부심사, 이의신천, 심사청구 및 심판청구의 재조사 결정에 따라 조사를 하는 경우 |
대법원은 상기 사유 중 “3. 세무조사 결과 통지 및 과세예고통지를 하는 날부터 국세부과 제척기간의 만료일까지의 기간이 3개월 이한인 경우”에 대하여 과세관청이 과세예고통지서를 발송한 후 과세적부심사 청구기간인 30일의 기간을 기다라지 않고 바로 과세하는 것은 정당한 것으로 판단하고 있다. 또한, 국세청은 과세전적부심사 청구 제외대상으로써 과세예고통지를 하지 않고 바로 과세처분하더라도 적법하다고 판단하고 있다.
| □ 제척기간이 3개월 미만인 경우 과세예고통지 후 과세적부심사 청구의 기회를 주지 않고 바로 과세처분한 것은 정당함
<대법원2022두31785, 2022.04.28., 국승> (대법원) 구 국세기본법 및 시행령이 과세전적부심사를 거치지 않고 곧바로 과세처분을 할 수 있는 예외사유로 정하고 있는 등의 특별한 사정이 있는 경우에는 과세전적부심사를 생략하더라도 위법하다고 볼 수 없음 (1,2심 판결) 피고가 2018. 4. 12. 원고에 대하여 과세예고통지를 한 직후인 2018. 4. 16. 과세전적부심사를 생략하고 이 사건 당초 처분을 한 사실은 앞서 인정한 바와 같으나, 한편 앞서 거시한 증거들 및 변론 전체의 취지를 종합하여 인정할 수 있는 다음과 같은 사정, 즉 ① 구 국세기본법 제81조의15 제1항, 제2항의 규정에 의하면, 과세전적부심사제도가 사전적 구제제도이기는 하나, 조세 부과의 제척기간이 임박한 경우 등에는 이를 생략할 수 있어 과세처분의 필수적 전제가 되는 것은 아닌 점(대법원 2012. 10. 11. 선고 2010두19713 판결 참조), ② 2012년 귀속 양도소득세 부과제척기간은 구 국세기본법 제26조의2 제1항 제3호, 구 소득세법(2017. 12. 19. 법률 제15225호로 개정되기 전의 것) 제110조 제1항에 따라 2018. 5. 31.이 되는데, 이 사건 당초 처분의 과세예고 통지일인 2018. 4. 12. 기준으로 위 제척기간의 만료일까지의 기간이 3개월 이하이므로, 구 국세기본법 제81조의15 제2항 제3호가 규정하고 있는 과세전적부심사를 거치지 않고 곧바로 과세처분을 할 수 있는 예외사유에 해당하는 점, ③ 원고는 구 국세기본법 제81조의15 제2항 규정을 적용함에 있어 예외사유에 이른 책임이 오로지 납세자에게 있거나 적어도 과세관청에 그 책임을 묻기 어려운 객관적이고 긴급한 사유가 있는 경우에만 그 규정을 적용할 수 있다고 주장하나, 법규의 문언 내용 등에 비추어 위와 같이 해석하기는 어려운 점, ④ 피고가 신고서 검토 등의 업무처리를 지연한 것으로 보이기는 하나, 피고가 원고의 절차적 권리를 박탈하기 위하여 고의로 그 검토나 처리를 지연하였다고 보기는 어려운 점 등을 종합하면, 이 사건 처분은 구 국세기본법 제81조의15 제2항 제3호에 따라 과세전적부심사를 거치지 않고 이루어진 것이므로 위법하다고 볼 수 없다. 따라서 원고의 위 주장은 이유 없다.
□ 제척기간이 3개월 미만인 경우 과세예고통지를 생략한 과세처분을 위법할 것으로 볼 수 없음 <심사양도2023-0042, 2023.1018., 국승> 과세예고통지를 하지 않고 과세전적부심사청구 기회를 주지 않아 위법한지에 대한 판단 ① 국세기본법 제81조의15 제3항 제3호에서 과세전적부심사를 청구할 수 없는 사유의 하나로 ‘국세부과 제척기간의 만료일까지의 기간이 3개월 이하인 경우’를 규정하고 있다. ② 국세부과 제척기간의 만료일이 임박한 경우에는 과세예고통지를 하더라도 단기간 내에 과세처분을 할 수밖에 없어 과세예고통지를 하지 않고 과세처분을 한 경우와 비교했을 때 납세자의 권리보호에 유의미한 차이가 있다고 보기 어렵고, 청구인들의 소명자료를 검토하는 무렵에 과세전적부심사청구의 예외사유에 해당하였는바 과세예고통지가 없었다고 하여 그 자체만으로 위법하다고 보기 어렵다(서울행정법원 2022.11.10. 선고 2021구합70189 판결 참조). 따라서, 처분청이 국세부과 제척기간의 만료일까지의 기간이 3개월 이하인 경우에 해당하는 청구인들에게 과세예고통지를 생략하고 과세전적부심사청구 기회를 주지 않은 것은 달리 잘못이 없는 것으로 판단된다. |
| 6. 기타 |
| □ 불복절차 진행 중 부과제척기간이 만료되어도 과세관청의 감액경정 및 직권취소는 가능함
<대법원2015두1717, 2015.07.09. 국승> 감액경정처분은 수익적 처분이지만 상대방 있는 행정처분이므로 원칙적으로 상대방에게 이를 통지하여야 효력이 발생하는 것이다. 한편, 과세제척기간이 만료되면 과세권자로서는 새로운 결정이나 증액경정결정은 물론 감액경정결정 등 어떠한 처분도 할 수 없음이 원칙이라고 할 것이나, 납세자가 항고소송 등 불복절차를 통하여 당초의 과세처분을 다투고 있는 경우에 과세관청이 납세자의 불복내용의 전부 또는 일부를 받아들여 당초의 과세처분을 감액경정하거나 취소하는 것은 그 불복절차의 계속 중 언제든지 가능하다고 보아야 하며, 과세제척기간이 만료되었다는 이유 때문에 그러한 처분이 불가능하거나 위법하다고 해석할 것은 아니다(대법원 2002. 9. 24. 선고 2000두6657 판결 등 참조).
□ 부과제척기간이 도과한 이후 불복절차 진행 중에 과세관천의 직권결정취소는 가능함 <서면법규과1548, 2012.12.27.> 당초 과세처분이 부과제척기간 내에 이루어졌고, 납세자가 불복절차를 통해 이를 다투고 있는 중에 과세관청이 납세자의 불복 내용을 받아들여 당초의 과세처분을 취소하는 처분은 부과제척기간의 경과 여부에 관계없이 그 불복절차의 진행 중 가능함 |
