2. 비교가능 독립거래

2.1 독립기업 원칙

정상가격(Arm’s Length Price)이란 거주자, 내국법인 또는 국내사업장이 국외특수관계인이 아닌 자와의 통상적인 거래에서 적용하거나 적용할 것으로 판단되는 가격을 의미한다. 이러한 국외특수관계인이 아닌 자와의 통상적인 거래란 ‘비교가능 독립거래(Comparable Uncontrolled Transaction)’를 의미하며, 이는 분석 대상인 관계거래와 경제적 실질이 유사한 상황에서 발생한 두 독립당사자 간의 거래를 말한다(TPG §3.24). 이전가격 분석 시 비교가능 독립거래를 식별하는 목적은 특수관계자 간 거래 조건이 시장의 객관적인 원리에 부합하는지 여부를 검증하는 데 있다.

동일하거나 다른 다국적기업그룹 내에서 수행되는 특수관계거래에 관한 정보는 위험 평가(Risk Assessment) 측면에서는 유용하게 활용될 수 있다. 그러나 다른 특수관계 거래를 납세자의 분석대상거래와 직접 비교하는 것은 독립기업 원칙(Arm’s Length Principle)에 부합하지 않는다. 정상가격은 독립된 당사자 간의 거래를 기준으로 산출되어야 하기 때문이다. 따라서 과세당국은 다른 특수관계거래를 이전가격 조정을 위한 직접적인 근거로 사용해서는 안 되며, 납세자 또한 본인의 이전가격 정책의 적정성을 옹호하기 위한 목적으로 이를 활용해서는 안 된다(TPG§3.25).

2.2 국내거래

정상가격을 산출함에 있어 ‘비교가능 제3자 가격방법(CUP Method)’이란 거주자와 국외특수관계인 간의 국제거래와 유사한 거래 상황에서, 특수관계가 없는 독립된 사업자 간의 거래가격을 정상가격으로 보는 방법을 의미한다(국조법§8①1).

이전가격은 본질적으로 국제거래에서 발생하는 가격이나, 정상가격의 경우 반드시 국제거래에서 도출되어야 한다는 명문 규정은 존재하지 않는다. 따라서 해당 국제거래와 경제적 상황이 유사하다면 국내 독립당사자 간의 거래(국내거래) 역시 정상가격 산출을 위한 비교대상으로 활용할 수 있다.

아울러 2004년 12월 31일 국제조세조정에 관한 법률 시행령에서도 비교대상거래를 ‘국제거래’에서 ‘거래’로 변경하였다. 이는 거주자와 국외특수관계인 간의 거래와 비교 가능한 독립거래가 국내거래인 경우에도 이를 정상가격 산출의 기초로 사용할 수 있음을 명확히 한 것으로 해석된다.

2.3 내부비교대상거래

내부비교대상거래(Internal Comparable)란 분석대상거래의 당사자 중 어느 일방과 독립된 제3자 간에 이루어진 거래를 의미한다. 일반적으로 내부비교대상은 외부비교대상에 비해 분석대상거래와 더 직접적이고 밀접한 연관성을 가진다. 내부비교대상거래는 분석대상거래와 동일한 회계 기준 및 회계 관행을 적용하여 기록되므로, 재무 데이터에 대한 비교 분석이 용이하고 신뢰도가 높다는 장점이 있다. 또한, 기업 내부 자료를 활용하므로 정보 접근에 따른 제약이 적고, 외부 데이터베이스 구입 등에 소요되는 비용을 절감할 수 있다(TPG§3.27).

다만, 내부비교대상이 존재하는 경우에도 외부비교대상과 마찬가지로 아래의 5가지 비교가능성 요소를 충족하여야 정상가격 산출을 위한 비교대상으로 사용할 수 있다(TPG§3.28).

내부비교대상거래 등 신뢰할 수 있는 다른 자료로부터 합리적이고 충분한 정보를 확보할 수 있다면, 반드시 상업용 데이터베이스를 활용할 필요는 없다. 다만, 분석의 객관성을 확보하기 위해 상업용 데이터베이스를 활용하는 경우에는 이를 반드시 투명하고 객관적인 방식으로 사용하여야 한다. 또한, 독립기업 간의 합리적이고 신뢰성 있는 비교가능 정보를 탐색하기 위하여 분석 과정 전반에 걸쳐 진지한 노력이 수반되어야 한다(TPG §3.32).

2.4 외부비교대상거래

외부비교대상거래란 분석대상거래 당사자가 포함되지 않은 제3자 간에 수행되는 거래를 비교대상으로 하는 것을 말한다. 외부비교대상거래를 선정할 때는 일반적으로 상업용 데이터베이스(Commercial Database)를 주로 이용한다.

상업용 데이터베이스는 개별 기업들이 관련 정부 기관에 제출하는 회계 자료를 수집하여, 탐색이나 통계 분석에 적합한 전자적 형식으로 재구성한 것이다. 이러한 데이터베이스는 외부비교대상을 식별하는 데 드는 비용을 절감해 줄 뿐만 아니라, 사안의 사실관계에 따라 가장 신뢰할 수 있는 정보원이 되기도 한다(TPG§3.30).

다만, 실무상 유의할 점은 많은 국가에서 상업용 데이터베이스를 거래 기준보다는 기업별 재무 결과(Company-wide results)를 비교하는 데 주로 사용한다는 점이다. 이는 개별 독립거래에 대한 세부적인 정보를 입수하기가 현실적으로 쉽지 않기 때문인 것으로 판단된다(TPG§3.31).

1) 열거법(Additive approach)

열거법이란 비교대상 선정을 위해 비교가능성이 있는 거래를 수행하는 것으로 판단되는 독립기업의 목록을 직접 작성하는 방식이다. 목록 작성 후에는 사전에 설정된 비교가능성 기준에 따라 해당 기업의 거래가 실제 비교대상거래로 적합한지 확인하기 위해 관련 거래 정보를 수집한다. 이 방법은 납세자가 속한 시장 상황을 잘 숙지하고 있는 전문가에 의해 분석이 이루어지므로, 상대적으로 정교한 분석 결과를 제공할 수 있다는 장점이 있다.

열거법은 비교대상 분석 주체가 특정 시장 내에서 유의미한 독립기업들에 대해 깊이 있는 정보를 보유하고 있는 경우 유용하게 활용될 수 있는 방법이다. 또한, 이 방식은 상황에 따라 내부 및 외부비교대상거래를 모두 포괄하여 분석할 수 있다는 특징이 있다(TPG§3.41).

2) 연역법(Deductive approach, 제거법)

연역법은 동일한 사업 영역에서 유사한 기능을 수행하며 경제적 특징이 대등한 광범위한 기업군에서 분석을 시작한다. 이 과정에서 상업용 데이터베이스, 인터넷, 경쟁업체 정보 등 공개된 자료와 사전에 설정된 선정 기준을 통해 비교대상 후보군을 단계적으로 정제해 나간다. 실무상 제거법은 통상 상업용 데이터베이스를 탐색하는 방식으로 수행된다(TPG§3.42).

연역법의 장점은 열거법에 비해 분석 과정의 재현성(reproducibility)과 투명성이 높다는 것이다. 선정 기준과 절차의 적격성만 검토하면 되므로 제3자에 의한 검증도 상대적으로 용이하다. 다만, 결과의 질이 사용된 탐색 도구(데이터베이스)의 정밀도와 정보의 충분성에 좌우된다는 점에 유의해야 한다. 데이터베이스의 신뢰성이 낮은 국가에서는 이러한 점이 현실적인 제약으로 작용할 수 있다(TPG§3.44).

특정 방법이 다른 방법에 비해 일방적으로 우월하다고 보기는 어렵다. 사안에 따라 열거법, 연역법 또는 이를 혼용한 방식이 더 적절할 수 있기 때문이다. 실제로 연역법을 사용할 때도 데이터베이스 검색 결과에 알려진 경쟁업체를 직접 포함하는 경우가 많다. 만약 유력한 경쟁업체가 납세자와 다른 산업코드로 분류되어 있다면, 순수한 연역법 (데이터베이스 검색)만으로는 식별되지 않을 수 있기 때문이다(TPG§3.45).

최일환 세무사 (인천 송도 세무사)

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[국세청 교육원 교수 · 국세청 조사국 과장 출신 세무사]

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