자산의 제공
자산(금전을 제외)의 제공에 있어서 상기 매매거래의 시가 산출방법에 의하여도 시가가 불분명 한 경우에는 아래와 같이 계산한 금액을 시가로 한다(소령§98③,법령§89④).
| □ 자산임대료 시가
= (해당자산의 시가*1 × 50% – 전세금･보증금) × 임대일수 × 정기예금이자율 × 1/ 365(6) |
*1 : 상기 매매거래시 시가로 매매사례가액, 감정가액, 공시지가 등을 말한다.
자산 임대료에 대한 시가를 산정함에 있어 그 적정 여부를 판단하는 기준은 대가가 확정되는 임대차 계약 체결 당시이다. 즉, 부당행위계산 부인 규정의 적용 여부는 임대 기간 중 시가의 변동과는 관계없이 계약 시점의 시가와 계약 임대료를 비교하여 결정한다. 조세심판원 역시 임대차 계약 갱신이나 체결 시점에 확정된 가액을 기준으로 시가 초과 여부를 판단함이 타당하다고 보고 있다. 이와 관련된 주요 결정례는 다음과 같다.
| □ 임대차 계약서가 없는 경우, 매년 공시지가를 기준으로 시가를 산정해야 함
<조심2018전2666, 2018.10.30., 인용> ① 민법 제618조에 따라 청구인과 특수관계인간에 쟁점토지 임대차계약이 진정하게 성립한 것으로 볼 수 없고, ② 조세심판원 판례(조심 2013서3194, 2013.12.09.)는 특수관계자와 계약서에 의한 임대차 계약이 성립된 경우 임대차계약일 현재 고시되어 있는 개별공시지가 및 정기예금이자율을 기준으로 하여 계약기간동안 계산하여야 한다고 재결한 것일 뿐이며, ③ 임대차 계약서를 작성하지 않은 경우 부당행위계산부인 금액을 이후 과세기간에 계속하여 동일하게 산정하여야 한다는 취지의 해석을 한 것이 아니므로 처분청이 최초 임차일의 시가를 기준으로 산출한 적정임대료는 정당하지 아니함 □ 매년 계약이 갱신되는 시점의 기준시가를 기준으로 임대료 시가를 산정하는 것은 적법함 <조심2017중4409, 2017.12.04., 기각> ① 당초 임대차기간이 12개월을 계약한 임대차계약에 있어 적정임대료 산정시 매년 계약이 갱신된 것으로 보는 시점의 개별공시지가 정기예금이자율 등을 적용하는 것이 타당해 보이는 점, ② 적정임대료를 구하는 계산식에서 자산시가의 100분의 50에서 보증금을 차감하도록 하고 있어 다시 간주임대료를 차감하게 되면 이중으로 공제혜택을 받게 되는 것으로 볼 수 있는 점 등에 비추어 이 건 처분은 잘못 없음 □ 임대차 계약의 부당행위계산 판단 기준일은 임대차 계약일을 기준으로 함 <조심2013서3194, 2013.12.09., 일부인용> ① 부당행위계산의 유형에 해당하는지 여부는 임대차계약일을 기준으로 판단하는 것으로 임대차계약 체결시점에서 같은 법 시행령 제89조 제4항 제1호의 규정에 의하여 산출한 시가를 임대차계약기간에 속하는 사업연도에 계속하여 적용하는 것이며(재법인-72, 2005.01.28. 참조), ② 특수관계자에게 임대한 자산의 임대료가 「법인세법」 제52조의 규정에 의한 부당행위계산의 부인대상에 해당하여 임대료의 시가를 산정함에 있어 임대자산의 시가를 상속세 및 증여세법 제61조 제1항에 규정된 개별공시지가를 적용하는 경우에는 그 계약일 현재 고시되어 있는 개별공시지가를 기준으로 판단하여야 하므로(서이46012-12334, 2002.12.27. 참조), 쟁점토지의 적정임대료에 대한 시가 산정은 임대차계약일 현재 고시되어 있는 개별공시지가 및 정기예금이자율을 기준으로 하여 계산하는 것이 타당하다고 판단된다. |
임대료에 대한 시가를 산출할 때는 단순한 가액 비교를 넘어 임대차 계약의 구체적인 조건들을 종합적으로 고려해야 한다. 조세심판원과 법원은 임대 대상 자산의 위치, 형태, 용도뿐만 아니라 계약 기간, 보증금의 존부, 수선비 분담 조건 등 거래 관행상의 제반 사정을 시가 산정의 핵심 요소로 판단한다.
임대료에 대한 시가를 산출함에 있어 고려해야 할 사항에 대한 조세심판원 및 법원의 판례는 아래와 같다.
| □ 법 규정에 따라 산출된 임대료 시가와 차이가 발생하더라도, 경제적 합리성 및 주변 시세 등을 종합적으로 고려하여 부당행위계산부인 규정의 적용 여부를 판단하는 것임
<조심2023전3037, 2024.02.19., 재조사> 청구법인이 임대료 산정의 근거로 제시한 쟁점부동산 인근 유사 건물의 시세조사표는 작성 주체와 그 근거서류 및 시기, 관련된 빌딩의 위치 및 유사성, 신축 여부, 임대규모, 층수, 면적 등이 객관적으로 확인되지 아니하여 이에 따른 금액을 시가로 인정하기는 어려운 측면이 있으나, 시가를 산정할 수 없는 경우에 해당하는 것으로 보아 법인세법 시행령 제89조 제4항 제1호에 따라 적정임대료를 산정하더라도, 장부가액은 취득가액을 기준으로 감가상각비 등을 반영한 가액으로 반드시 당해 자산의 시가에 부합한다고 보기는 어려운 점, 위와 같이 법 규정에 의하여 산출되는 임대료 시가와 비교하여 그 액수에 차이가 있다고 하더라도 부당행위계산부인 대상인지의 여부를 판단함에 있어서는 이러한 임대차 거래가 건전한 사회통념이나 상관행에 비추어 경제적 합리성을 결한 비정상적인 것인지의 여부에 대하여 고려할 필요가 있고, 임대차관계에 대한 부당행위계산부인 규정을 적용함에 있어서 적정임대료는 당해 부동산과 유사한 임대사례를 비교하여 산정하여야 하며, 유사 임대사례가 없는 경우에도 당해 부동산의 위치와 주위환경, 이용실태, 사용범위, 임대료를 형성하는 개별적인 요인과 인접지역 내 다른 부동산의 임대가격 등을 종합적으로 고려하여 산정하는 것이 합리적인 점(조심 2019중183, 2019.4.2. 등 참조) 등에 비추어 처분청은 청구법인이 제시한 임대사례(시세조사표) 등을 근거로 쟁점부동산 인근 유사건물의 임대료 시가를 재조사하여 그 결과에 따라 과세표준 및 세액을 경정함이 타당하다고 판단된다. □ 임대료에 대한 시가 산출시 보증금뿐만 아니라 쟁점임대료도 포함하여 시가를 산출하여야 함 <조심2021서2254, 2022.01.03., 일부인용> 처분청은 청구인이 쟁점토지를 쟁점법인의 금융채무에 대한 담보물로 제공하고 그 대가로 임대료를 수취하였으므로 간주임대료만으로 쟁점토지의 임대용역에 대한 대가를 산정하여야 한다는 의견이나, ① 처분청이 임대료를 신고누락한 것으로 과세한 점 등을 보면 청구인이 쟁점법인에게 제공한 쟁점토지의 임대용역에 대한 대가는 간주임대료 외에 임대료도 포함하여 산정함이 합리적으로 보이는 점, ② 청구인의 임대료가 담보제공에 대한 대가임을 입증할만한 객관적인 증빙자료가 제시되지 아니한 점 등에 비추어 쟁점토지의 임대용역 제공에 대하여 부당행위계산 부인규정을 적용할 때 해당 임대료를 반영하여 부당행위계산 부인 대상 여부 및 그 금액을 산정하여 그 과세표준과 세액을 경정함이 타당하다고 판단된다. □ 임차인이 받은 전대료 상당액을 임대인이 임차인에게 제공한 임대용역의 시가로 단정할 수 없음 <대법원2017두69977, 2021.07.08., 국패> 임차인이 부담하게 된 비용과 책임 등에 대한 고려 없이 임차인이 전대료로 임대인이 종전에 받은 임대료와 같은 금액을 받았다는 사정만으로 그 전대료 상당액이 임대인이 임차인에 제공한 이 사건 건물에 관한 임대용역의 시가라고 단정할 수 없음 |
최일환 세무사 (인천 송도 세무사)
[국세청 교육원 교수 · 국세청 조사국 과장 출신 세무사]
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