3. 실질적 사업활동이 있는 경우에도 과세되는 업종

특정외국법인이 현지에 고정된 시설을 보유하고 인적·물적 자립성을 갖추는 등 실질적 사업 영위 요건을 충족하더라도, 다음 중 어느 하나에 해당하는 업종을 주된 사업으로 영위하는 경우에는 예외적으로 “특정외국법인 유보소득 합산과세” 대상이 된다. 이는 소득의 발생 원천이 이동하기 쉽거나 특수관계인과의 거래 비중이 높아 조세회피 수단으로 악용될 소지가 큰 업종을 관리하기 위함이다.(국조법§29①,국조령§65②).

도매업을 주된 사업으로 하는 특정외국법인이 현지에 고정 시설을 갖추고 사업을 영위하더라도, 원칙적으로는 합산과세 대상에 해당한다. 그러나 해당 특정외국법인이 같은 국가 또는 지역에 소재하는 특수관계 없는 자(제3자)에게 제품을 판매한 금액이 해당 사업연도 총 수입금액의 50%를 초과하는 경우에는 예외적으로 “특정외국법인 유보소득 합산과세”를 적용하지 않는다(국조령§65②(2).

이때 판정 기준이 되는 특수관계의 범위는 해당 특정외국법인을 중심으로 판단한다. 즉, 특정외국법인과 지배·종속 관계에 있는 국내 본사(내국법인)뿐만 아니라 타국에 소재한 해외 자회사(외국법인) 등 국외특수관계인 모두를 포함하는 포괄적인 개념이다.

금융·보험업이나 부동산 임대업 등 조세회피 위험 업종에 해당하지 않는 제조업, 광업, 건설업, 소매업, 통신업 등을 주된 사업으로 영위하는 특정외국법인은 설령 경과세국에 소재하더라도 합산과세 대상에서 제외된다.

단, 해당 특정외국법인이 현지에 사무소, 공장 등 고정된 시설을 갖추고, 해당 시설을 통해 사업을 실질적으로 관리·지배 또는 운영하고 있어야 한다. 이 경우 해당 법인의 유보소득은 조세회피 목적이 아닌 정상적인 경제 활동의 결과로 간주하여 “특정외국법인의 유보소득 합산과세”를 적용하지 않는다.

1) 구 국조법 및 같은 법 시행령의 문언에 따른 특수관계의 범위

원고가 BBB의 지분 100%를 소유하고 있고, BBB가 DDD와 CCC의 각 지분 100%를 모두 소유하고 있는 사실은 앞서 본 바와 같으므로, 이 사건에서는 DDD와 CCC 사이에 구 국조법 제2조 제1항 제8호 (나)목, 구 국조법 시행령 제2조 제1항 제3호에서 정한 특수관계가 있는지만 문제된다. 그런데 구 국조법 시행령 제35조 제2항 제2호 후문은 ‘이 경우 특수관계에 관하여 제2조를 적용할 때에는 “내국법인”은 “특정외국법인”으로 본다’(이하 ‘쟁점 후문 규정’이라 한다)라고 규정하고 있으므로, 같은 법 시행령 제2조 제1항 제3호의 “내국법인”을 “특정외국법인”으로 치환할 경우 위 규정에 따른 특수관계는 ‘특정외국법인의 의결권 있는 주식의 100분의 50 이상을 직접 또는 간접으로 소유하고 있는 자가 제3의 외국법인의 의결권 있는 주식의 100분의 50 이상을 직접 또는 간접으로 소유한 경우 그 특정외국법인과 제3의 외국법인의 관계’를 의미하게 된다.

조세법률주의의 원칙상 과세요건이나 비과세요건 또는 조세감면요건을 막론하고 조세법규의 해석은 특별한 사정이 없는 한 법문대로 해석할 것이고 합리적 이유 없이 확장해석하거나 유추해석하는 것은 허용되지 아니한다(대법원 2009. 8. 20. 선고 2008두11372 판결 등 참조). 그런데 앞서 본 바와 같이 쟁점 후문 규정, 구 국조법 시행령 제2조 제1항 제3호는 일정한 요건을 충족하는 ‘특정외국법인과 제3의 외국법인’ 사이에 특수관계가 성립한다고만 규정하고 있을 뿐 위 각 법인이 서로 다른 국가에 위치하여야 한다는 취지의 문언을 전혀 두고 있지 않고, 구 국조법 및 같은 법 시행령을 전체적으로 살펴보더라도 달리 위와 같은 취지로 볼만한 문언을 찾아 볼 수 없다. 결국 특정외국법인과 제3의 외국법인이 서로 다른 국가에 소재하여야만 특수관계가 성립한다고 쟁점 후문 규정, 구 국조법 시행령 제2조 제1항 제3호를 해석하는 것은 합리적 문언해석의 범위를 넘어 법령에 규정되어 있지 않은 특수관계 성립 요건을 추가적으로 요구하는 것으로서 받아들이기 어렵다.

이에 대하여 원고는, 쟁점 후문 규정, 구 국조법 시행령 제2조 제1항 제3호에 따라 특수관계의 범위를 정함에 있어 ’제3의 외국법인‘은 특정외국법인을 기준으로 한 외국법인, 즉 특정외국법인 소재 국가 외의 국가에 소재하는 법인으로 해석해야 한다고 주장한다. 그러나 구 법인세법(2018. 12. 24. 법률 제16008호로 개정되기 전의 것) 제1조 제3호2)는 ’외국법인‘이란 본점 또는 주사무소가 외국에 있는 단체로서 대통령령으로 정하는 기준에 해당하는 법인을 말한다고 규정하고 있고, 구 국조법 및 같은법 시행령 역시 일관되게 ’외국법인‘을 우리나라가 아닌 외국에 본점 또는 주사무소가 위치한 법인을 의미하는 용어로 사용하고 있을 뿐이므로, 유독 쟁점 후문 규정과 구 국조법 시행령 제2조 제1항 제3호를 해석함에 있어서만 ’외국법인‘의 의미를 우리나라를 기준으로 하지 아니하고 특정외국법인 소재 국가를 기준으로 하여야 한다고 보기는 어렵다.

2) 특정외국법인 세제의 취지상 특정외국법인과 제3의 외국법인이 다른 국가에 소재하여야만 특수관계가 성립하는지 여부

국조법 제18조 제1항 제1호, 구 국조법 시행령 제35조 제2항 제2호가 특정외국법인이 같은 국가에 있는 특수관계인으로부터 총 매입원가의 50% 이상을 매입한 경우 유보소득 배당간주 규정의 적용대상으로 규정한 것은 앞서 본 바와 같고, 이에 더하여 구 국조법 제18조 제4항, 구 국조법 시행령 제36조의2는 도매업을 하는 특정외국법인이 같은 국가나 지역에 있는 특수관계가 없는 자에게 판매한 금액이 총 매출액의 100분의 50을 초과하는 경우에는 유보소득 배당간주 규정을 적용하지 않도록 규정하고 있다. 즉, 구 국조법 및 같은 법 시행령은 도매업을 영위하는 특정외국법인이 주로 특수관계인(같은 국가 소재 여부 불문)으로부터 물품을 매입하였더라도 이를 주로 같은 국가에 있는 특수관계가 없는 자에게 판매한 경우에는 조세회피의 위험이 적다고 보아 유보소득 배당간주 규정의 적용 대상에서 제외하였으나, 주로 같은 국가의 특수관계인으로부터 물품을 매입하였더라도 이를 주로 외부의 제3국에 판매하였거나 다시 특수관계인에게 판매한 경우에는 그 도매업의 본점 또는 주사무소를 굳이 조세피난처에 둠으로써 조세를 회피한 것으로 볼 여지가 있다는 전제에서 이를 유보소득 배당간주 규정의 적용 대상으로 삼은 것으로 이해되는바, 이와 같은 기준이 특정외국법인 세제의 취지 자체에 심히 어긋나는 것으로서 부당하다고 보기도 어렵다.

이에 대하여 원고는, OECD BEPS 프로젝트 보고서의 내용2), 미국의 특정 외국법인 세제 등에 비추어 볼 때 도매업을 영위하는 특정외국법인과 특수관계인이 같은 국가에 소재할 경우에는 특정외국법인 세제의 적용 대상에서 배제되어야 한다고 주장한다. 그러나 OECD BEPS 프로젝트 Action 3 보고서에 기재된 내용은 강제력을 갖지 않는 권고 사항에 불과하고2), 유보소득 배당간주 규정의 구체적인 적용범위는 해당 국가의 조세정책에 따라 달라질 수 있으므로, 위 보고서의 내용이나 외국의 입법례가 조세정책의 수립이나 입법과정에서의 참고자료가 될 수 있음은 별론으로 하되, 그 자체로 우리 세법에서 규정하고 있지 않은 새로운 과세 요건을 창설하는 효력을 가진다 고 볼 수는 없다.

□ 실질적으로 제조업을 영위한 외국법인이므로, 특정외국법인 요건에 해당하지 아니함

<조심2013서3357, 2015.03.23., 인용>

국조법에서 특정외국법인의 유보소득을 배당으로 의제하겠다는 취지는 조세를 회피할 의도로 조세피난처에 주소를 둔 외국법인에 대하여 내국인이 출자한 경우에 조세피난처세제를 적용하겠다는 것으로, OOO은 상장기업으로서 사업의 실체가 존재하고 그 연혁과 사업내용 및 그동안의 배당 성향 등을 고려하였을 때 정상적인 해외진출기업으로 보이는 점,

처분청은 OOO공장의 직접생산매출을 제조업으로 인정하면서도 중국 소재 자회사의 위탁생산매출에 대해서는 도매업종으로 보았으나, 일시적 주문량 초과에 따른 OOO지점공장의 생산능력 부족에 따라 자회사에 위탁생산한 것은 사업활동 본질(제조업)의 변경에 해당하지 아니하여 OOO지점공장 직접생산매출과 OOO 위탁생산매출의 업종을 달리 볼 것은 아닌 점,

청구인들이 제시한 OOO의 조직도 및 인력현황 등에 의하면 OOO의 관리․감독 아래 자회사들이 봉제완구 제조를 한 것으로 나타나고, OOO이 100% 출자하여 OOO의 수주분만을 위탁생산하는 자회사에 대하여 위탁생산시 원재료 제공 등 제조업 분류조건의 충족 여부를 여타 사업체와 동일하게 적용하기 어려워 보이는 점,

당초 제조업 영위 법인으로 분류되다가 영업 및 생산 방식에 있어서 차이가 없음에도 수주 물량의 크기에 따라 도매업 영위 법인으로 분류가 변경되고 다시 제조업 영위 법인으로 변경될 수 있다는 것은 특정외국법인 간주배당규정 입법취지에 맞지 않는 점 등에 비추어 OOO이 2009사업연도부터 2011사업연도 기간 중에도 제조업을 영위한 것으로 볼 수 있다 할 것이므로 청구인들의 경정청구에 대하여 처분청이 국조법 제17조 및 제18조를 적용하여 경정청구를 거부한 처분은 잘못이 있다고 판단된다.

□ 홍콩법인은 실질적으로 제조업이 아니라 도매업을 수행한 것으로 판단되므로, 특정외국법인 유보소득 간주배당 적용대상에 해당함

<조심2012중2746, 2012.12.21., 일부인용>

청구법인의 관계자와 그 불복대리인이 이 건 심리시 조세심판관 회의에 참석(2012.11.27.)하여 OO홍콩전자유한공사가 아닌 제3의 법인이 중국 □□공장을 소유하고 있다고 답변하였고, 처분청이 OO홍콩전자유한공사가 서류상 회사(paper company)에 불과하다는 의견을 제시한 점 등에 비추어 OO홍콩전자유한공사는 제조업이 아닌 사실상 도매업을 영위한 것으로 보이므로 조세피난처 과세제도의 적용대상이 아니라는 청구주장은 받아들이기 어렵고, 재투자는 간주배당에서 제외될 수 없으므로(조심 2012중1884, 2012.11.19. 같은 뜻) 처분청이 쟁점배당금액을 익금산입하여 과세한 처분은 달리 잘못이 없다고 판단된다.

최일환 세무사 (인천 송도 세무사)

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[국세청 교육원 교수 · 국세청 조사국 과장 출신 세무사]

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