| 2. 소득처분 |
2.1 소득처분
| □ 국제조세조정에 관한 법률 제13조 (소득처분 및 세무조정)
① 제6조, 제7조, 제9조, 제12조 및 제15조에 따라 내국법인의 익금(益金)에 산입(算入)된 금액이 대통령령으로 정하는 바에 따라 국외특수관계인으로부터 내국법인에 반환된 것임이 확인되지 아니하는 경우에는 그 금액은 「법인세법」 제67조에도 불구하고 대통령령으로 정하는 바에 따라 국외특수관계인에 대한 배당으로 처분하거나 출자로 조정한다. ② 제6조, 제7조, 제9조, 제12조 및 제15조에 따라 감액 조정된 거주자의 소득금액 중 국외특수관계인에게 반환되지 아니한 금액은 「법인세법」 제18조제2호에 따라 익금에 산입하지 아니하는 소득으로 보아 내국법인의 익금에 산입하지 아니하거나 거주자(내국법인이 아닌 거주자를 말한다)의 소득금액으로 보지 아니한다. ③ 제1항과 제2항을 적용할 때 소득처분의 방법과 그 밖에 필요한 사항은 대통령령으로 정한다. |
국조법에 따라 이전가격과 정상가격의 차이를 조정하여 내국법인의 익금으로 산입한 금액이 국외특수관계인으로부터 반환되지 않는 경우에는 아래와 같이 국외특수관계인에 대한 배당 또는 출자로 소득처분한다(국조법§13①). 소득처분 시기는 신고일, 임시유보 처분 통지서를 받은 날, 상호합의 결과를 통보받은 날로부터 90일이 경과한 날로부터 15일 이내에 “이전소득금액 통지서”로 한다(국조령§23②,국조령§22①).
<국조령§23①>
| ∙ 국조법상 국외특수관계인 소득금액 처분 ∙ | |
| 국외특수관계인인 국제거래 상대방 | 처분방법 |
| 내국법인의 주주에 해당 | 배당 |
| 내국법인이 출자한 법인에 해당 | 출자의 증가 |
| 상기 외의 자인 경우 | 배당 |
| □ 법인세법 시행령 제106조 (소득처분)
① 법제67조에 따라 익금에 산입한 금액은 다음 각 호의 구분에 따라 처분한다. 비영리내국법인과 비영리외국법인에 대해서도 또한 같다. 1. 익금에 산입한 금액(법 제27조의2제2항에 따라 손금에 산입하지 아니한 금액을 포함한다)이 사외에 유출된 것이 분명한 경우에는 그 귀속자에 따라 다음 각 목에 따라 배당, 이익처분에 의한 상여, 기타소득, 기타 사외유출로 할 것. 다만, 귀속이 불분명한 경우에는 대표자(소액주주등이 아닌 주주등인 임원 및 그와 제43조제8항에 따른 특수관계에 있는 자가 소유하는 주식등을 합하여 해당 법인의 발행주식총수 또는 출자총액의 100분의 30 이상을 소유하고 있는 경우의 그 임원이 법인의 경영을 사실상 지배하고 있는 경우에는 그 자를 대표자로 하고, 대표자가 2명 이상인 경우에는 사실상의 대표자로 한다. 이하 이 조에서 같다)에게 귀속된 것으로 본다. 가. 귀속자가 주주등(임원 또는 직원인 주주등을 제외한다)인 경우에는 그 귀속자에 대한 배당 나. 귀속자가 임원 또는 직원인 경우에는 그 귀속자에 대한 상여 다. 귀속자가 법인이거나 사업을 영위하는 개인인 경우에는 기타 사외유출. 다만, 그 분여된 이익이 내국법인 또는 외국법인의 국내사업장의 각 사업연도의 소득이나 거주자 또는 「소득세법」 제120조에 따른 비거주자의 국내사업장의 사업소득을 구성하는 경우에 한한다. 라. 귀속자가 가목 내지 다목외의 자인 경우에는 그 귀속자에 대한 기타소득 |
국외특수관계인이라 하더라도 업무무관비용과 같이 국조법이 아닌 법인세법을 근거로 경정된 경우에는 아래와 같이 법인세법에 따라 소득처분한다.
<법령§106①>
| ∙ 법인세법상 국외특수관계인 소득금액 처분 ∙ | |
| 국외특수관계인인 국제거래 상대방 | 처분방법 |
| 내국법인의 주주에 해당 | 배당 |
| 내국법인이 출자한 법인에 해당 | 기타소득 |
| 상기 외의 자인 경우 | 기타소득 |
| 법인세법을 적용할 때 주주가 아닌 경우에는 거래상대방이 사업자라 하더라도 국외사업자로서 국내사업소득을 구성하지 아니하므로 ‘기타사외유출’로 처분할 수 없고 “법령§106①1라”에 의거 기타소득으로 처분하는 것이다. 이러한 기타소득은 국내법에 의하면 원천징수해야 하나 조세조약에 따라 대부분의 나라가 과세되지 아니한다. 하지만 미국, 네덜란드 등은 몇몇 국가에서는 조세조약에 따라 원천징수 의무가 있으므로 유의해야 한다. |
2.2 임시유보처분
| □ 국제조세조정에 관한 법률 시행령 제24조 (임시유보 처분)
① 내국법인 또는 과세당국은 법 제13조제1항에 따른 소득처분 및 세무조정을 하는 경우 제22조에 따른 반환 여부를 확인하기 전까지는 임시유보로 처분한다. ② 과세당국은 제1항에 따라 임시유보로 처분하는 경우 그 사실을 「소득세법 시행령」 제192조제1항 및 제4항을 준용하여 통지해야 한다. 이 경우 기획재정부령으로 정하는 임시유보 처분 통지서에 따른다. |
과세당국이 이전가격 소득조정을 하는 경우 익금에 산입되는 금액을 소득처분하기 전에 먼저 국외특수관계인이 내국법인에게 해당금액을 반환할 시간을 주기 위하여 “임시유보”로 소득처분하고 납세자에게 “임시유보 처분통지서”를 통지한다. 동 통지서를 받은 날로부터 90일이내에 반환되었음을 확인하는 이전소득금액반환확인서를 송금내역을 첨부하여 제출하지 않는 경우 반환하지 않은 것으로 보아 “이전소득금액통지서”로 소득처분한다(국조령§23②).
아래 하나에 해당하는 경우에는 임시유보로 처분하지 아니하고 바로 국조법에 따라 소득처분한다(국조령§25①). 임시유보를 처분한 후에 아래표의 1, 2의 사유가 발생하는 경우에도 바로 국조법에 따라 소득처분한다(국조령§25②). 이 경우에도 “이전소득금액통지서”로 소득처분한다.
| ∙ 임시유보처분 생략사유 ∙ |
| 1. “이전소득금액 처분 요청서”를 제출하는 경우
2. 해당내국법인이 폐업한 경우(사실상 폐업한 경우를 포함) 3. 정상가격에 의한 과세조정에 따라 과세표준 및 세액을 결정하거나 경정한 날부터 4개월 이내에 부과제척기간이 만료되는 경우 |
| 3. 반환이자 계산 |
국외특수관계인이 내국법인에 정상가격에 의한 과세조정에 따라 익금에 산입되는 금액 중 반환하려는 금액은 임시유보 처분 통지서를 받은 날 또는 과세표준 및 세액을 수정신고한 날부터 90일 이내에 다음 계산식에 따라 산출한 반환이자를 더하여 반환하여야 한다(국조령§22②).
| 반환
이자 |
= | 이전
소득금액 |
× | 거래일이 속하는 사업연도 종료일 다음 날부터 이전소득금액 반환일까지의 기간 | × | 통화별 지표금리*¹ | ÷ | 365
(366) |
*1: 2023.03.20. 이후 부터는 “반환이자 계산 대상 기간이 속하는 각 사업연도의 직전 사업연도 종료일을 기준으로 하는 통화별 지표금리”(국조칙§14③).
<국조칙부칙938호,2023.03.20.>
| ∙ 이전소득금액 반환 이자율 연혁 ∙ | |
| 2023.03.20.이 속하는 사업연도 | 2023.03.20.속하는 사업연도 이후 |
| 통화별 12개월 만기 런던 은행간 대출이자율(Ribor금리) | 통화별 지표금리 |
| 반환이자 계산 | 사례 |
| CCK
(한국) |
→
제품 |
CCG
(미국) |
<가정>
세무조사결과 CCK(한국)와 국외특수관계법인인 CCG(미국)의 거래(US$로 거래함)에 대한 이전가격이 정상가격에 부합하지 아니하여 아래 금액에 대하여 2021.3.15. 임시유보 처분통지서를 발송하였다. 이에 CCG는 해당금액을 미화(US$)로 반환함
– 반환일 : 2021.5.1.
– 임시유보 소득금액 :
2018년귀속 400,000,000원, 2020년귀속 200,000,000원
이때, 이전소득금액과 함께 추가로 반환해야할 이자금액?
<계산>
∙2018년귀속분 반환이자 : 20,510,525원
∙2020년귀속분 반환이자 : 227,002원
| 해당연도 | 일자 | 이자계산 |
| ‘19년 | 365 | ‘18년분 : 400,000,000 × 365 × 3.01313% ÷ 365 = 12,052,520 |
| ‘20년 | 366 | ‘18년분 : 400,000,000 × 366 × 2.00100% ÷ 366 = 8,004,000 |
| ‘21년 | 121 | ‘18년분 : 400,000,000 × 121 × 0.34238% ÷ 365 = 454,005
‘20년분 : 200,000,000 × 121 × 0.34238% ÷ 365 = 227,002 |
<세무조정>
익금불산입 400,000,000원 : 2018년귀속 소득금액 반환 (△유보)
익금불산입 200,000,000원 : 2020년귀속 소득금액 반환 (△유보)
| 2018년 및 2020년에 익금산입되어 임시유보된 금액이 2021년에 반환되면 현금이 증가하므로 법인세 과세표준이 증가하게된다. 그러므로 익금불산입함과 동시에 △유보처분하여 임시유보금액을 감소시킨다. 반환금액 이자해당분에 대하여 별도로 익금불산입 규정이 없으므로 법인세 과세표준에 포함된다. |
내국법인이 익금산입액 중 일부를 국외특수관계인으로부터 반환받는 경우에는 익금에 산입된 금액의 발생순서에 따라 먼저 발생된 금액(해당 금액에 대한 반환이자를 포함한다)부터 반환된 것으로 본다(국조령§22③).
| 소득금액 조정 | 사례 1 |
감액경정과 증액경정이 동시에 발생하는 경우 상계하는 방법
(단위:원)
| 사업연도 | 이전가격 소득조정 금액 | 상계액 계산방법 |
| 2017년 | 50,000,000 | |
| 2018년 | 0 | |
| 2019년 | 150,000,000 | |
| 2020년 | △ 80,000,000 | 2017년 : 50,000,000
2019년 : 30,000,000 |
| 2021년 | 200,000,000 |
