| 제5절 | 상증세법상 거주자 |
| □ 상속세 및 증여세법 제2조 (정의)
8. “거주자”란 국내에 주소를 두거나 183일 이상 거소(居所)를 둔 사람을 말하며, “비거주자”란 거주자가 아닌 사람을 말한다. 이 경우 주소와 거소의 정의 및 거주자와 비거주자의 판정 등에 필요한 사항은 대통령령으로 정한다.
□ 상속세 및 증여세법 시행령 제2조 (주소와 거소의 정의 등) ① 「상속세 및 증여세법」(이하 “법”이라 한다) 제2조제8호에 따른 주소와 거소에 대해서는 「소득세법 시행령」 제2조, 제4조제1항･제2항 및 제4항에 따른다. ② 법 제2조제8호에 따른 거주자와 비거주자의 판정에 대해서는 「소득세법 시행령」 제2조의2 및 제3조에 따르며, 비거주자가 국내에 영주를 목적으로 귀국하여 국내에서 사망한 경우에는 거주자로 본다.
□ 상속세 및 증여세법 제3조 (상속세 과세대상) 상속개시일 현재 다음 각 호의 구분에 따른 상속재산에 대하여 이 법에 따라 상속세를 부과한다. <개정 2016.12.20> 1. 피상속인이 거주자인 경우: 모든 상속재산 2. 피상속인이 비거주자인 경우: 국내에 있는 모든 상속재산
□ 상속세 및 증여세법 제4조의2 (증여세 납부의무) ① 수증자는 다음 각 호의 구분에 따른 증여재산에 대하여 증여세를 납부할 의무가 있다. <개정 2016.12.20, 2018.12.31> 1. 수증자가 거주자(본점이나 주된 사무소의 소재지가 국내에 있는 비영리법인을 포함한다. 이하 이 항에서 같다)인 경우: 제4조에 따라 증여세 과세대상이 되는 모든 증여재산 2. 수증자가 비거주자(본점이나 주된 사무소의 소재지가 외국에 있는 비영리법인을 포함한다. 이하 제6항과 제6조제2항 및 제3항에서 같다)인 경우: 제4조에 따라 증여세 과세대상이 되는 국내에 있는 모든 증여재산
□ 국제조세조정에 관한 법률 제35조 (국외 증여에 대한 증여세 과세특례) ① 이 절에서 사용하는 용어의 뜻은 다음과 같다. 1. “거주자”란 「상속세 및 증여세법」 제2조제8호에 따른 거주자를 말하며, 본점이나 주된 사무소의 소재지가 국내에 있는 비영리법인을 포함한다. 2. “비거주자”란 「상속세 및 증여세법」 제2조제8호에 따른 비거주자를 말하며, 본점이나 주된 사무소의 소재지가 국내에 없는 비영리법인을 포함한다. ② 거주자가 비거주자에게 국외에 있는 재산을 증여(증여자의 사망으로 효력이 발생하는 증여는 제외한다)하는 경우 그 증여자는 이 법에 따라 증여세를 납부할 의무가 있다. ③ 제2항에도 불구하고 다음 각 호의 요건을 모두 갖춘 경우에는 증여세 납부의무를 면제한다. 1. 수증자가 증여자의 「국세기본법」 제2조제20호에 따른 특수관계인이 아닐 것 2. 해당 증여재산에 대하여 외국의 법령에 따라 증여세(실질적으로 같은 성질을 가지는 조세를 포함한다)가 부과될 것. 이 경우 세액을 면제받은 경우를 포함한다. |
상증세법상 “거주자”란 국내에 주소를 두거나 183일 이상 거소(居所)를 둔 사람을 말하며, “비거주자”란 거주자가 아닌 사람을 말한다. 이 경우 주소와 거소의 정의 및 거주자와 비거주자의 판정 등은 소득세법을 따른다. 다만, 비거주자가 국내에 영주를 목적으로 귀국하여 국내에서 사망한 경우에는 거주자로 본다(상증법§2,상증령§2).
상속세의 경우 피상속인, 증여세의 경우에는 수증자가 거주자인지 비거주자인지에 따라 과세대상 재산이 아래와 같이 달라지므로 주의해야 한다.
<상증법§3,4의2①,국조법35②>
| ∙ 상증세법상 거주자･비거주자 과세대상 ∙ | |||
| 세목 | 기준 | 거주자여부 | 과세대상 |
| 상속세 | 피상속인 | 거주자 | 모든 상속재산 |
| 비거주자 | 국내에 있는 모든 상속재산 | ||
| 증여세 | 수증자 | 거주자 | 모든 증여재산 |
| 비거주자 | 국내에 있는 모든 증여재산
☞ 거주자가 비거주자에게 증여하는 국외재산은 거주자에게 납세의무 있음 |
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거주자가 비거주자에게 국외에 있는 재산을 증여(증여자의 사망으로 효력이 발생하는 증여는 제외)하는 경우 그 증여자는 증여세를 납부할 의무가 있다(국조법§35③). 이 경우 증여자인 거주자와 수증자인 비거주자 간에 국세기본법에 따른 특수관계가 없고 해당 외국국가에서 증여재산에 대하여 증여세와 유사한 세금을 부과하는 경우 증여세 납부의무가 면제된다(국조법§35③).
<국조법§35③>
| ∙ 거주자가 비거주자에게 국외재산 증여세 면제 요건 ∙ |
| 수증자가 증여자의 국세기본법 제2조 20호에 따른 특수관계인(친족, 임원･사용인, 주주 등 경영지배관계)이 아닐 것 and
해당 증여재산에 대하여 외국의 법령에 따라 증여세가 부과될 것 ☞ 증여세와 실질적으로 같은 성질의 조세 포함 ☞ 면제도 포함 |
| □ 국내에 주소를 둔 모친은 국내거주자이나 자녀들은 비거주자에 해당함
<대법원2019누31954, 2019.10.29., 일부국패> 주민등록표상 국내에 주소를 두고 국내 소득이 발생한 모친은 국내 거주자이나, 자녀들의 미국거주는 일시적인 유학이 아니라 영구적으로 보이고, 납세의무를 부담할 정도의 실질적인 생활의 근거지를 국내에 두고 있다고 보기 어려워 거주자로 볼 수 없으므로 국내 거주자가 비거주자에게 해외재산을 증여한 경우에 해당함
□ 피상속인은 출국하여 사망하였고 국내에 주소를 두었다고 보기 어려우므로 비거주자에 해당함 <조심2022서5835, 2022.12.21., 기각> 피상속인의 가족들은 최종 출국 이후 상속개시일까지 입국하지 아니하여 국내에 생계를 같이 하는 가족이 없었고 피상속인도 출국하여 사망하였으며 달리 피상속인에게 일반적 생활관계가 형성되어 주소 등으로 볼만한 장소 역시 불분명한 점 등에 비추어 국내 거주자로 보기 어려움
□ 청구인의 조모는 국내체류일수, 소득내역 등에 비추어 국내거주자에 해당함 <조심2021서6053, 2022.11.07., 기각> 청구인의 조모는 국내체류일수, 소득내역 등에 비추어 거주자에 해당하고 청구인은 쟁점주택 매매계약에 계약당사자 자격으로 참여하여 소유권을 등록하는 등 사정에 비추어 비거주자가 거주자로부터 부동산 취득자금을 증여받은 것에 해당함
□ 피상속인은 주소와 별도로 국내에 183일이상 체류하여 거소기간으로 거주자에 해당함 <조심2021중1168, 2022.02.08., 일부인용> 피상속인은 2016.6.17. 국내에서 사망하기 전 2015년 309일, 2016년 154일을 국내에서 체류한 사실이 확인되므로, 이러한 경우 피상속인이 국내에서 「소득세법」상 ‘주소’와 같이 밀접한 일반적 생활관계가 형성되지는 아니하였더라도 국내에 상당 기간에 걸쳐 거주하는 장소인 ‘거소’를 두었다고 할 것이며, 그 기간이 183일 이상인 경우가 명백하므로 피상속인은 국내에 183일 이상 거소를 둔 개인으로서 거주자에 해당하는 것으로 보이는 점 등에 비추어 처분청이 피상속인을 국내 거주자로 보아 청구인들에게 상속세를 과세한 이 건 처분은 잘못이 없다고 판단됨 |
상속세 및 증여세의 경우 상증세법에 따라 거주자에 해당하면 이중거주자 여부에 상관없이 상속세 및 증여세가 과세된다. 왜냐하면 소득세의 경우 조세조약이 특별법적 지위를 가지지면 상속세 및 증여세의 경우 조세조약에서 다루는 세목이 아니므로 조세조약의 영향을 받지 않기 때문이다.
| □ 한･미국 조세조약 제1조 (대상조세)
(1) 이 협약의 대상이 되는 조세는 다음과 같다. ⒜ 한국의 경우에는 소득세 및 법인세(한국의 조세) ⒝ 미국의 경우에는 내국세법에 의하여 부과되는 연방소득세(미국의 조세)
□ 한･일본 조세조약 제2조 (대상조세) 1. 이 협약의 적용대상이 되는 조세는 다음과 같다. 가. 대한민국의 경우 (1) 소득세 (2) 법인세 (3) 소득세 또는 법인세를 과세표준으로 하여 직접 또는 간접으로 부가되는 농어촌특별세 및 (4) 주민세 (이하 “한국의 조세”라 한다) 나. 일본의 경우 (1) 소득세 (2) 법인세 및 (3) 주민세 (이하 “일본의 조세”라 한다) |
조세조약에서 적용대상이 되는 조세로 소득세와 법인세는 모든 조세조약에 포함되어 있으나, 주민세의 경우에는 미국, 필리핀 등 9개 국가에서 제외되어 있고 나머지 국가에는 포함되어 있다. 이처럼 조세조약에 상속세 및 증여세는 적용 대상조세에 포함되어 있지 아니하므로 상증세법상 거주자에 해당하는 경우에는 타 국가의 거주자 여부 및 조세조약에 따른 최종 거주지국을 고려할 필요가 없다.
| 이중거주자 증여세 납세여부 판단 | 사례 |
<사실관계>
∙A는 미국과 한국세법상 거주자에 해당함
∙A는 한･미국 조세조약에 따라 미국이 최종 거주지국에 해당함
∙A의 배우자 B는 미국세법상 거주자에 해당하나 한국세법상은 비거주자에 해당함
∙2015.05.01. A는 미국 부동산(시가 10억원)을 B로부터 증여받음
∙2020.06.20. A는 증여받은 미국 부동산을 제3자인 C에게 15억원에 양도함
<해설>
∙증여세 : A는 한국세법상 거주자이며 증여세는 조세조약을 적용하지 아니하므로 모든 증여재산에 대하여 납세의무가 있음
∙양도소득세 : A는 조세조약에 따라 최종 거주지국이 미국이므로 미국부동산 양도에 대한 양도소득세 납세의무가 없음
| □ 최종 거주지국이 미국인 이중거주자의 경우에 증여세는 거주자로서 과세, 양도소득세는 비거주자로서 과세할 수 없음
<서울행정법원2018구합63853, 2019.05.17.> 증여･양도 당시 국내에 생계를 같이하는 가족이 거주하고 있었고, 1년 이상 우리나라에 머물면서 자산의 관리･처분 등을 하여야 할 것이므로 국내 거주자에 해당하고 조세조약 적용대상이 아닌 증여세 부과처분은 적법하고, 한･미 조세조약상 중대한 이해관계 중심지는 미국이므로 양도소득세 부과처분은 위법함 ☞ 이 건은 2심(서울고등법원2019누46277, 2020.05.22.)에서 소득세법상 미국거주자로 판단함 |
| 소득세에는 사업소득, 이자소득, 배당소득, 양도소득세 등이 포함되어 있으므로 양도소득세는 사업소득세 등과 마찬가지로 조세조약이 적용되는 세목이다. |
