| 3. 고정사업장 |
한･베트남 조세조약 제7조는 일방체약국의 기업의 이윤에 대하여는 그 기업이 타방체약국에 소재하는 고정사업장을 통하여 동 타방체약국에서 사업을 경영하지 아니하는 한 동 일방체약국에서만 과세하고, 기업이 위와 같이 사업을 경영하는 경우 동 고정사업장에 귀속되는 이윤에 대하여만 동 타방체약국에서 과세할 수 있다고 규정하고 있고, 제5조에서 “고정사업장”이라 함은 기업의 사업이 전적으로 또는 부분적으로 영위되는 고정된 사업장소를 말한다고 하면서 관리장소, 지점, 사무소, 공장, 작업장 등을 들고 있으며, 독립적 지위를 가지는 대리인 이외의 인이 일방체약국 안에서 특정 기업을 위하여 활동하며 그 기업명의의 계약체결권을 상시 행사하는 경우에는 그 기업은 동 인이 그 기업을 위하여 수행하는 활동에 관하여 동 일방체약국 안에 고정사업장을 가지는 것으로 보도록 규정하고 있다.
우리나라 법인이 베트남에 고정사업장을 보유하고 있다고 볼 수 없는 경우에는 쟁점조약 제7조에 따라 베트남은 청구법인의 사업소득에 대하여 과세권이 없다고 할 것이고, 그 경우 베트남 내 매출처가 원천징수･납부한 외국인계약자세는 쟁점조약 제7조를 위반한 것으로서 「법인세법」 제57조 제1항에 따른 외국납부세액공제 대상이 될 수 없다 하겠으나, 우리나라 법인이 베트남에 고정사업장을 두고 해당 고정사업장에 귀속되는 국외원천소득이 발생한 경우 베트남 세법에 따라 고정사업장 수입금액의 일정 비율로 원천징수된 외국인계약자세는 수입금액 중 소득금액에 대응하는 세액에 대하여 쟁점조약 제23조 제1항 및 「법인세법」 제57조 제1항에 따라 외국납부세액공제 등의 적용 대상이 되는 것이라 하겠다.
3.1 고정사업장 인정
아래는 파견직원들이 나가있는 베트남에 고정사업장이 있는 것으로 판단되나 해당 고정사업장에 귀속되는 소득금액을 재조사하여 외국납부세액공제한도를 산출하라는 조세심판원의 판례이다.
| □ 베트남에서 본질적이고 중요한 사업활동이 수행되고 있으므로 베트남에 고정사업장이 존재하는 것임
<조심2020광0176, 2021.09.02., 재조사> 처분청은 청구법인이 제품의 생산 및 판매와 관련된 각종 의사결정, 기술개발, 영업활동, 판매단가 등 협상 및 계약체결 등의 핵심적인 사업 활동을 직접 수행하였고, 베트남에서 수행한 청구법인의 업무는 예비적･보조적 활동에 해당하므로, 청구법인이 베트남에 고정사업장을 둔 것으로 볼 수 없다는 의견이나, ① 청구법인에 소속된 다수의 직원이 유-AAA 공장(물리적 장소)에서 “임가공 전반에 걸친 관리 및 감독업무, 생산설비의 유지･보수, 신제품 출하에 따른 생산 대응, 외주품질 관리 및 매출처 품질관리 활동 지원, 불량 원천 분석 및 개선활동 등”을 수행하고 있는 점, ② 청구법인은 유-CCC에 부품을 납품하는 협력사로서, 청구법인의 직원이 매출처가 요구하는 품질 수준을 맞추기 위해 유-AAA에서 수행하는 위의 활동들은 사업의 본질적이고 중요한 부분으로 보이는 점, ③ 베트남 과세당국은 “외국기업을 대신한 베트남 현지기업이 현지 인도수출절차를 진행하는 활동, 외국기업의 지시에 따라 상품을 운송, 운송 전 재화에 대하여 그 기간 동안 재화를 보관, 재화의 품질 불량에 의해 상품에 대한 재수입 등의 활동을 수행하는 경우 이러한 활동은 외국법인이 베트남 내 고정사업장을 경유하여 사업을 수행하는 것으로 간주된다”고 회신한 바 있는 점 등에 비추어 청구법인이 베트남 내 고정사업장을 두고 있는 것으로 봄이 타당하다 하겠다.
□ 베트남에 고정사업장이 존재하므로 국외원천소득금액 재조사하여 외국납부세액공제 판단 <조심2018중5081, 2019.08.13., 재조사> 청구법인은 베트남 내 고정사업장이 있는 것으로 봄이 타당하다 하겠으나, 이 건 외국납부세액공제 한도계산을 위하여 「법인세법」제57조 및 같은 법 시행령 제94조에 따라 청구법인의 외국인계약자세 관련 국외원천소득금액을 재조사하여 그 결과에 따라 공제한도 내에서 외국납부세액공제를 적용하여 과세표준 및 세액을 경정함이 타당하다고 판단된다. 다만, 이 건 외국납부세액공제 한도계산을 위하여 「법인세법」제57조 및 같은 법 시행령 제94조에 따라 청구법인의 외국인계약자세 관련 국외원천소득금액을 재조사하여 그 결과에 따라 공제한도 내에서 외국납부세액공제를 적용하여 과세표준 및 세액을 경정함이 타당하다고 판단된다. |
3.2 고정사업장 불인정
베트남 현지 고정사업장 존재 여부에 관하여 제품구매와 서비스구매 중 제품구매 부분에 있어 국내에서 생산된 제품이 매입처에 직접 인도되는 경우에는 베트남 현지에 고정사업장이 있다고 보기 어렵다고 판단한 조세심판원 판례는 아래와 같다.
| □ 제품구매와 서비스구매 중 제품구매부분은 국내에서 매입처에 직접 인도되는 등 베트남 현지에 고정사업장이 있다고 보기 어려움
<조심2022중7707, 2023.05.31., 일부인용> 청구법인은 쟁점매출의 전부가 베트남현지 쟁점사업장을 통해 발생한 하나의 국외원천소득으로, 그에 대한 세액을 베트남 당국에 납부한 만큼, 외국납부세액공제 등이 적용되어야 한다고 주장하나, ① 쟁점계약에 따르면 쟁점매출은 “제품구매” 부분과 관련된 “서비스구매” 부분으로 구분되어 있고, 이 중 제품구매 부분은 국내에서 제조된 설비가 쟁점해외거래처로 직접 인도되는 것으로 나타나 이에 대한 매출을 현지 쟁점사업장을 통해 발생한 것으로 보기는 어려운 점[구매자는 제품을 수령하는 즉시 수령확인서를 발행하고(제2조), 판매자는 제품 설치 서비스를 제공하되, 그 서비스는 구매자의 장소에서 진행되어야 한다(제1조)고 명시하고 있는데, 이에 따르면 제품구매가 먼저 이행된 다음, 현지 쟁점사업장을 통해 서비스구매(설치용역)가 이루어지는 것으로 보인다], ② 제품구매와 서비스구매는 각 거래의 성격, 공급시기, 거래가액 등의 본질적인 내용을 달리 하여, 공급가액을 구분할 수 없는 등의 사정이 없는 한, 원칙적으로 이들을 하나의 거래로 보기 어려운데, 쟁점계약에 따르면 제품구매와 서비스구매는 각각의 공급가액이 구분되어 기재되어 있을 뿐만 아니라, 청구법인 스스로도 베트남 당국에 외국인계약자세를 납부할 때, 이들 거래를 구분하여 서로 다른 원천징수세율을 적용한 것으로 나타나는 점 (만약, 청구주장처럼 이들을 하나의 거래로 본다면, 쟁점매출의 구성비 등을 감안할 때, 서비스구매 부분은 제품구매 부분에 부수되어 공급된 것으로 보아야 하고, 그렇다면 쟁점매출 전부를 제품구매로 봄이 타당하다), ③ 비록, 청구법인이 쟁점매출의 전부를 대상으로 하여 이미 베트남 당국에 외국인계약자세를 납부하였고, 쟁점계약 제3조에서도 외국인계약자세를 판매자(청구법인)가 부담하기로 한 것으로 나타나기는 하나, 이는 베트남 과세당국이 직접 부과한 것이 아니라 청구법인 스스로가 자진 납부한 것이어서, 해당 금액이 외국에 납부하여야 할 정당한 세액이었음을 전제로 당연히 외국납부세액공제 등이 적용되어야 하는 것은 아닌 점 등에 비추어, 처분청이 쟁점매출 중 제품구매 부분을 현지 고정사업장인 쟁점사업장을 통해 발생한 국외원천소득이 아니라고 보아, 그와 관련하여 청구법인이 베트남당국에 자진 납부한 외국인계약자세에 대한 외국납부세액공제 등을 적용해 달라는 청구법인의 경정청구를 거부한 이 건 처분에는 달리 잘못이 없는 것으로 판단된다. |
3.3 소득금액 산출
조세심판원 판례를 보면 베트남내 고정사업장에 귀속되는 국외원천소득금액을 산출함에 있어 과세관청이 원가에 5%를 마진을 더하는 방식으로 산출하는 방식은 잘못되었다고 판단하였다. 더불어 고정사업장의 소득금액을 산출할 때 외국인계약자세가 원천징수된 매출액에서 대응하는 손금을 차감하여 해당소득금액을 산출하는 것이 타당하다고 판단하였다. 즉, 국내에서 외국기업의 고정사업장에 귀속되는 소득금액을 산출하는 방식과 유사하게 산출해야 한다고 판단한 것이다.
| □ 해외고정사업장의 국외원천소득 산출시 외국인계약자세가 원천징수된 매출액에서 대응하는 손금을 차감하여 계산하여야 함
<조심2020중8028, 2021.09.06., 인용> 처분청은 고정사업장이 예비적･보조적 활동만을 수행하는 장소로서 귀속되는 소득이 없고 설령 귀속되는 소득이 있다 하더라도 그 소득은 파견직원들의 인건비에 상당하는 이익에 한정된다는 의견이나, ① 청구법인이 동일 쟁점으로 2011～2013사업연도분에 대해 경정청구한 선결정(조심 2020중300, 2021.03.29.)에서 고정사업장에 파견된 직원들이 수행하고 있는 여러 활동이 예비적･보조적 활동에 지나지 않는다는 처분청의 의견을 배척한 점, ② 외국인계약자세가 원천징수된 청구법인의 매출액은 베트남에서 임가공한 제품을 베트남에 소재한 매출처에 납품하는 과정에서 쟁점고정사업장에 파견된 청구법인의 직원들이 제조설비 관리, 생산･품질관리･납품(인도)･사후관리･영업활동 등을 수행하여 발생한 소득으로 그 발생 원천이 국외에 있어 보이는 점, ③ 「법인세법 시행령」(2014.2.21. 대통령령 제25194호로 일부개정된 것) 제94조 제15항에서 “국외원천소득은 국외에서 발생한 소득으로서 내국법인의 각 사업연도 소득의 과세표준 계산에 관한 규정을 준용해 산출한 금액으로 한다”고 규정하고 있는 점 등에 비추어 쟁점 고정사업장의 국외원천소득을 외국인계약자세가 원천징수된 매출액에서 대응하는 손금을 차감하여 산출함이 타당하다고 판단된다.
□ 베트남 고정사업장 귀속 소득금액을 원가에 5%를 가산하여 산출한 방법은 부당하므로 재조사하여 결정해야 함 <조심2020광0176, 2021.09.02., 재조사> 청구법인은 「법인세법」 제113조에 따른 구분경리를 토대로 출장직원의 인건비 및 출장비, 유-AAA에 지급하는 외주 가공비 등의 도공용역비를 베트남에서 수행하는 후공정 매출원가로 구분하였고, 매출액은 매출원가의 비율로 안분하며, 판매비와 관리비는 매출액 비율로 안분하는 등의 방법으로 베트남 고정사업장에 귀속되는 국외원천소득을 산정한 사실이 확인된다. 처분청은 청구법인의 베트남 고정사업장에 귀속되는 국외원천소득 관련 원가는 출장직원들의 인건비 및 출장비 상당액으로 볼 수 있고, 유-AAA의 자체 임가공용역 수행에 대한 원가이익률은 결손 등으로 확인되어 적용이 어려우므로, OECD 이전가격 가이드라인 제7장 그룹내부 저부가가치 용역에 대한 이익가산율 5%를 적용하여 국외원천소득을 산정하는 것이 타당하다는 의견이나, ① 청구법인이 출장직원을 통해 베트남에서 수행한 활동을 본질적이고 중요한 사업활동으로 보아 베트남에 고정사업장을 둔 것으로 인정한 이상, 외국인계약자세가 원천징수된 청구법인의 베트남 내 매출액은 청구법인이 국내에서 수행한 전공정 및 베트남 내 고정사업장을 통해 수행한 후공정에서 모두 기여하여 발생된 것으로 보는 것이 타당한 점, ② 유권해석에서도 베트남 세법에 따라 고정사업장 수입금액의 일정 비율로 원천징수된 외국인계약자세는 수입금액 중 소득금액에 대응하는 세액에 대하여 외국납부세액공제를 적용하도록 해석하고 있는 점 등에 비추어 처분청이 제시하는 방식으로 국외원천소득을 산정하는 것은 타당하지 않은 것으로 판단된다. 다만, 청구법인이 후공정에 배분한 도공용역비의 비율이 급격하게 증가함에 따라 2017사업연도에는 국외원천소득이 국내원천소득 보다 많이 산정되었는바, 청구법인이 제시하는 청구법인의 전공정 및 후공정의 구분 손익이 적절하게 산정되었는지 등을 재조사하여 그 결과에 따라 베트남 내 고정사업장의 국외원천소득을 산정하고, 공제한도 내에서 외국납부세액공제를 적용하여 과세표준 및 세액을 경정함이 타당한 것으로 판단된다. |
3.4 고정사업장 결손
베트남의 건설현장 고정사업장의 소득금액이 결손인 경우 베트남에 납부한 외국인계약자세에 대응하는 소득이 결손이므로 해당 외국인 계약자세는 외국납부세액으로 공제받을 수 없다.
| □ 베트남 고정사업장이 결손인 경우 외국인계약자세는 외국납부세액공제 대상에 해당하지 않음
<대법원2020두56216, 2021.03.05., 국승> 베트남 원천소득이 2015년 사업 연도에 결손이 발생하여 음수이므로 국외원천소득 자체가 존재한다고 볼 수 없고, 외국인계약자세액이 외국납부세액공제 대상에 해당하기 위한 모든 요건을 충족하게 된다고 볼 수 없으므로 외국납부세액공제 대상에 해당하지 않음 |
