| 제2절 | 판단시기 |
| 1. 특수관계인 |
부당행위계산의 부인은 일정한 특수관계자 사이의 거래가 사회통념이나 관습에 비추어 볼 때 합리적인 경제인이 취할 정상적인 거래로 볼 수 없어 조세의 부담을 부당하게 감소시킨 것으로 인정되는 경우 이를 부인하고 법령이 정하는 방법으로 정부가 소득금액을 계산하는 제도이므로 해당 거래가 정상적인 거래인가의 여부는 그 대금을 확정 짓는 거래 당시를 기준으로 판단하여야 할 것이다.
부당행위계산의 부인 규정은 행위당시 당해 거주자와 특수관계 있는 자와의 거래에 한하여 적용하는 것으로 한다. 따라서 특수관계가 소멸된 후에 발생한 거래에 대하여는 이를 적용하지 아니한다(소통칙410･･･2).
| □ 주요조건 및 거래대금이 확정되는 계약서 작성시점을 기준으로 특수관계인 해당여부를 판단하는 것임
<조심2011중0231, 2013.05.09., 기각> ① 쟁점예약 당시에 비록 예약금이 납부되었다 하더라도 거래의 중요한 조건들이 쟁점예약 당시에 사실상 확정되어 있다고 보기는 어렵고, 쟁점계약시점인 2004.06.29.에 비로소 거래의 주요조건과 대금이 확정되었다고 보아야 할 것이므로 이 사건 거래의 행위시점은 2004.06.29.로 보아야 할 것으로 판단되며, 쟁점예약 당시를 특수관계여부를 판단하는 기준시점인 행위시점으로 보아야 한다는 청구법인의 주장은 이를 받아들이기 어렵다. ② 쟁점주식은 주권이 발행되지 아니한 주식회사의 주식으로서 2004.06.02. 청구법인과 BB간에 주식양도서가 작성되었으며 2004.06.11. 출자지분변경 승인통지가 있었고, 2004.06.25. 쟁점주식의 명의가 AA로부터 BB로 변경된 사실이 나타나는 점을 종합하여 보면, 쟁점주식은 행위 시점인 2004.06.29. 당시 BB가 소유하고 있어 청구법인과 BB는 특수관계에 해당된다는 점에 대해서는 달리 다툼의 여지가 없으므로 청구법인과 BB는 행위 당시에 특수관계에 있지 아니하였다는 청구법인의 주장은 이를 받아들이기 어렵다 하겠다.
□ 특수관계인 성립 여부 판단시점은 채권 처분 당시를 기준으로 판단해야 함 <대법원2014두2256, 2017.12.22. 국패> 특수관계인에 대한 업무무관 가지급금인지 여부는 특별한 사정이 없는 한 그 채권을 처분할 당시를 기준으로 판단하여야 함 ☞ 처분손실과 관련하여 행위시점인 채권처분 당시에 특수관계인이 성립되지 아니하므로 특수관계인에 대한 업무무관가지급금으로 보아 처분할 수 없다는 판결임 |
| 2. 부당행위 |
부당행위계산 규정을 적용하기 위해서는 부당행위에 해당되어야 하는데 이러한 부당행위에 해당되는지 여부를 판단하는 시기는 그 거래가 이루어지는 행위당시를 기준으로 판단한다(법령§88②). 일반적으로 행위당시란 권리와 의무가 확정되는 계약일을 의미한다.
| ∙ 부당행위 판정기준 시점 ∙ | ||||||||||||
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*1 : 임대차계약 체결시점에 산출한 시가를 임대차 계약기간이 속하는 과세기간에 계속하여 적용
| □ 임대차 계약의 임대시가는 임대차 계약시점을 기준으로 산출함
<서면2017법인1784, 2017.09.14.> 특수관계 있는 거주자와 내국법인간에 부동산 임대차 거래를 함에 있어, 임대료의 시가는 임대차 계약체결 시점의「법인세법 시행령」 제89조제1항 및 제2항, 제4항을 순차적으로 적용함 |
임대차 계약의 부당해위계산부인 판단시점은 임대차계약일이며, 주식의 고가증자여부의 판단시점은 이사회결의일이 아닌 주금납입일이다. 이와 관련된 조세심판원 및 대법원 판례는 아래와 같다.
| □ 고가증자 여부의 판단시점은 이사회결의일이 아닌 주금납입일임
<대법원2020두42392, 2020.10.15., 국승> 특수관계법인이 제3자배정에 의해 고가로 증자에 참여시 법인세법상 부당행위계산부인으로 인한 과세표준의 증가여부와는 상관없이 그로인해 이익을 받은 자에게는 증여세가 부과되어야 할 것이고, 이러한 고가증자여부의 판단시점이자 행위당시는 이사회결의일이 아닌 주금납입일로 보아야 함
□ 임대차 계약의 부당행위계산 판단 기준일은 임대차 계약일임 <조심2013서3114, 2013.11.12., 일부인용> 부당행위계산의 유형에 해당여부는 임대차계약일을 기준으로 판단하는 것으로, 임대차계약 체결시점에서 산출한 시가를 임대차계약기간에 속하는 사업연도에 계속하여 적용하는 것이며, 임대자산의 시가를 개별공시지가를 적용하는 경우에는 그 계약일 현재 고시되어 있는 개별공시지가를 기준으로 판단하는 것임 ☞ 임대계약서 상의 임대기간에 과세관청은 매년 공시지가로 임대료를 계산하여 부당행위계산 부인액을 산출한 건에 대하여 납세자의견을 인용한 건임 |
| 재화, 용역 및 자산거래의 경우에는 취득시점을 기준으로 시가를 산출한다. 그러나 부동산 임대차 계약의 경우에는 1년 계약인 경우를 제외하고는 일반적으로 계약기간 동안 동일한 임대료를 받으므로, 임대료 귀속시기마다 시가를 계산하는 것이 아니라 계약일의 시가를 기준으로 해당 부당행위계산 부인액을 산출하는 것이다. 그러나 부동산 임대계약서가 1년으로 작성되었고 그 이후 자동 갱신된 것으로 볼 수 있거나 계약서를 작성하지 않은 경우에는 과세기간별 변동되는 시가에 따라 임대료를 산출한다. |
실제 거래에 있어서 계약일 당시의 시가와 부당행위 금액을 산정하는 취득시점의 시가가 차이가 날 수 있다. 그러므로 행위당시인 계약일의 시가를 기준으로 부당행위 여부를 판단하고 부당행위계산 부인액은 취득시점의 시가를 기준으로 산출하는 것이다.
| □ 부당행위계산 판단 기준일은 계약체결시점이고 부인액 계산 기준일은 취득시기임
<대법원2007두14978, 2010.05.13., 국패> 고가매입으로 인한 부당행위계산 부인의 경우 토지 등의 취득이 부당행위에 해당하는지 여부 결정시기는 거래당시(매매계약체결일)이고, 그 익금에 산입하여 소득처분할 금액 산정의 기준시기는 특별한 사정이 없는 한 그 취득시기임 |
| 부당행위계산 판단 시점 | 사례 1 |
<가정>
| AA법인 | 30억원지급
→ ← 토지양도 (계약일 시가 : 20억원, 잔금일 시가 : 25억원) |
BB법인 |
-(2013.10.05.) AA법인은 BB법인의 주식을 50% 매입하여 법인세법상 특수관계인에 해당함
-(2015.08.25.) AA법인은 쟁점토지를 30억원에 매입하기로 BB법인과 계약하고 3억원을 지급함. 당시 토지의 시가는 20억원으로 평가됨.
-(2016.06.05.) 토지의 잔금 27억원을 지급함과 동시에 등기부등본을 이전함. 당시 토지의 시가는 25억원으로 평가됨
<부당행위계산부인>
행위당시 기준으로 부당행위계산부인 규정을 적용할 수 있고 AA법인이 BB법인으로부터 토지를 고가매입한 것으로 부당행위계산부인액은 5억원임
-행위당시 특수관계자 해당여부 판단 : 해당함
행위당시인 계약일 기준 판단하므로 2015.08.25. 당시에는 AA법인과 BB법인은 특수관계인에 해당함
-행위당시 조세부담감소 해당여부 판단 : 해당함
행위당시인 계약일 기준으로 판단하므로 계약시점의 시가인 20억원과 매매계약가액인 30억원을 비교한 바, 매매행위가 발생한 계약일 당시 해당 법인의 행위가 경제적 합리성이 떨어지고 조세부담의 부당한 감소(시가의 5% or 3억원)가 발생되었으므로 부당행위계산부인 규정을 적용해야 함
-부당행위계산 부인액 : AA법인이 BB법인으로부터 토지 5억원 고가매입
행위당시 특수관계 및 조세부담감소에 모두 해당하고, 취득시기인 2016.06.05. 당시 시가인 25억원을 기준으로 매매가액인 30억원을 비교하여 AA법인이 BB법인에게 토지를 5억원 고가매입한 것으로 보아 부당행위계산부인 규정 적용해야 함
| 부당행위계산 판단 시점 | 사례 2 |
<가정>
| AA법인 | 20억원지급
→ ← 토지양도 (계약일 시가 : 20억원, 잔금일 시가 : 25억원) |
BB법인 |
-(2013.10.05.) AA법인은 BB법인의 주식을 50% 매입하여 법인세법상 특수관계인에 해당함
-(2015.08.25.) AA법인은 쟁점토지를 20억원에 매입하기로 BB법인과 계약하고 2억원을 지급함. 당시 토지의 시가는 20억원으로 평가됨.
-(2016.06.05.) 토지의 잔금 18억원을 지급함과 동시에 등기부등본을 이전함. 당시 토지의 시가는 25억원으로 평가됨
<부당행위계산부인>
행위당시를 기준으로 조세부담을 감소한 사실이 없으므로 부당행위계산부인 규정 적용 불가
-행위당시 특수관계자 해당여부 판단 : 해당함
행위당시인 계약일 기준으로 판단하므로 2015.08.25. 당시에는 AA법인과 BB법인은 특수관계인에 해당함
-행위당시 조세부담 감소 해당여부 판단 : 해당없음
행위당시인 계약일 기준 판단하므로 계약시점인 2015.08.25.의 시가인 20억원과 매매계약가액인 20억원을 비교한 바, 매매행위가 발생한 계약일 당시 해당 법인들의 행위가 경제적 합리성이 부합하고 조세부담의 부당한 감소(시가의 5% or 3억원 해당)가 발생되지 아니하였으므로 부당행위계산부인 규정을 적용할 수 없음
-부당행위계산 부인액 : BB법인이 AA법인에게 토지 5억원 저가양도
취득시기인 2016.06.05. 당시 시가인 25억원 매매가액인 20억원을 비교하여 5억원을 BB법인이 AA법인에게 저가양도 하였으나, 행위당시 조세부담의 부당한 감소가 없었으므로 부당행위계산부인 규정 적용 불가
| 부당행위계산 판단 시점 | 사례 3 |
<가정>
| AA법인 | 30억원지급
→ ← 토지양도 (계약일 시가 : 20억원, 잔금일 시가 : 25억원) |
BB법인 |
-(2015.10.05.) AA법인은 BB법인의 주식을 50% 매입하여 법인세법상 특수관계인에 해당함
-(2015.08.25.) AA법인은 쟁점토지를 30억원에 매입하기로 BB법인과 계약하고 3억원을 지급함. 당시 토지의 시가는 20억원으로 평가됨.
-(2016.06.05.) 토지의 잔금 27억원을 지급함과 동시에 등기부등본을 이전함. 당시 토지의 시가는 25억원으로 평가됨
<부당행위계산부인>
행위당시 AA법인과 BB법인이 특수관계인에 해당하지 아니하므로 부당행위계산부인 적용 불가
-행위당시 특수관계자 해당여부 판단 : 해당없음
행위당시인 계약일 기준 판단하므로 2015.08.25. 당시에는 AA법인과 BB법인은 특수관계인에 해당하지 아니함
-행위당시 조세부담감소 해당여부 판단 : 해당함
행위당시인 계약일 기준 판단하므로 계약시점의 시가인 20억원과 매매계약가액인 30억원을 비교한 바, 매매행위가 발생한 계약일 당시 해당 법인의 행위가 경제적 합리성이 떨어지고 조세부담의 부당한 감소(시가의 5% or 3억원 해당)가 발생되었으므로 부당행위계산 부인 규정을 적용해야 함
-부당행위계산 부인액 : AA법인이 BB법인으로부터 토지 5억원 고가매입
취득시기인 2016.06.05. 당시 시가인 25억원을 기준으로 매매가액인 30억원을 비교하여 5억원을 AA법인이 BB법인으로부터 5억원을 고가매입하였으나, 행위당시 특수관계가 성립하지 아니하므로 부당행위계산 부인 규정 적용 불가
| 상기 ‘사례3’ 같은 경우 행위 당시인 부동산매매 계약일에는 특수관계에 해당하지 아니하더라도 해당 거래가 향후 특수관계가 성립될 것이 이미 확정된 상황에서 발생하였다면 ‘부당행위계산부인’ 규정을 적용할 여지가 있어 보인다. 왜냐하면 제3자간 이러한 불공정한 거래가 발생하기 어렵기 때문이다. 또한 특수관계가 성립되지 않는다 하더라도 시가의 ±30%(정상가액)를 초과하는 금액으로 법인간 거래하는 경우에는 초과금액에 대하여 이익을 분여하는 법인의 손실금액에 대하여 기부금으로 보아 손금불산입(법령§35)하므로 주의해야한다. |
