| 제5절 | 후발적 경정청구 |
| □ 국세기본법 제45조의2(경정 등의 청구)
② 과세표준신고서를 법정신고기한까지 제출한 자 또는 국세의 과세표준 및 세액의 결정을 받은 자는 다음 각 호의 어느 하나에 해당하는 사유가 발생하였을 때에는 제1항에서 규정하는 기간에도 불구하고 그 사유가 발생한 것을 안 날부터 3개월 이내에 결정 또는 경정을 청구할 수 있다. <개정 2015. 12. 15., 2022. 12. 31.> 1. 최초의 신고･결정 또는 경정에서 과세표준 및 세액의 계산 근거가 된 거래 또는 행위 등이 그에 관한 제7장에 따른 심사청구, 심판청구, 「감사원법」에 따른 심사청구에 대한 결정이나 소송에 대한 판결(판결과 같은 효력을 가지는 화해나 그 밖의 행위를 포함한다)에 의하여 다른 것으로 확정되었을 때 2. 소득이나 그 밖의 과세물건의 귀속을 제3자에게로 변경시키는 결정 또는 경정이 있을 때 3. 조세조약에 따른 상호합의가 최초의 신고･결정 또는 경정의 내용과 다르게 이루어졌을 때 4. 결정 또는 경정으로 인하여 그 결정 또는 경정의 대상이 된 과세표준 및 세액과 연동된 다른 세목(같은 과세기간으로 한정한다)이나 연동된 다른 과세기간(같은 세목으로 한정한다)의 과세표준 또는 세액이 세법에 따라 신고하여야 할 과세표준 또는 세액을 초과할 때 5. 제1호부터 제4호까지와 유사한 사유로서 대통령령으로 정하는 사유가 해당 국세의 법정신고기한이 지난 후에 발생하였을 때 |
후발적 경정청구제도를 둔 취지는 납세의무 성립 후 일정한 후발적 사유의 발생으로 말미암아 과세표준 및 세액의 산정기초에 변동이 생긴 경우 납세자로 하여금 그 사실을 증명하여 감액을 청구할 수 있도록 함으로써 납세자의 권리구제를 확대하려는 데 있다.
‘거래 또는 행위 등이 그에 관한 소송에 대한 판결에 의하여 다른 것으로 확정된 때’는, 최초의 신고 등이 이루어진 후 과세표준 및 세액의 계산근거가 되는 거래 또는 행위 등에 관하여 분쟁이 발생하고 그에 관한 소송의 판결에 의하여 그 거래 또는 행위 등의 존부나 그 법률효과 등이 다른 내용의 것으로 확정됨으로써 최초의 신고 등이 정당하게 유지될 수 없게 된 경우를 의미한다.
| 1. 판결 당사자 |
1.1 당사자
국세기본법 제45조의2 제2항 제1호에서 규정하는 “과세표준 및 세액계산 근거가 된 거래 또는 행위 등이 그에 관한 소송에 대한 판결”은 판결의 당사자가 아닌 자에게는 해당하지 않는다.
| □ 판결의 소송당사자가 다른 경우 후발적 경정청구 사유에 해당하지 아니함
<조심2021인4968, 2022.07.04 , 기각> 청구인은 쟁점판결에 의하여 쟁점주식 양도계약이 무효가 되었으므로 쟁점주식의 명의신탁 증여의제로 기 과세되어 납부한 2013.12.27. 증여분 증여세 경정청구를 거부한 처분이 부당하다고 주장하나, ① 명의신탁 증여의제의 입법취지는 명의신탁제도를 이용한 조세회피행위를 효과적으로 방지하여 조세정의를 실현한다는 취지에서 실질과세원칙에 대한 예외를 인정한 것이라 할 것인바, 쟁점판결에 의해 ㈜AA와 최aa 등 사이의 주식양수도계약이 무효임이 확정되었다 하여 청구인에게 명의신탁 증여의제로 과세된 2013.12.27. 증여분 증여세와 관련한 명의신탁의 법률효과 등이 다른 내용의 것으로 확정되었다고 볼 수 없는 점, ② 청구인 명의로의 주주명부 명의개서 등이 법률상 유효할 것까지를 요구하는 것은 아닌 것으로 보이는 점, ③ 명의신탁약정에 따른 등기 등이 이루어진 이상 그 등기 등이 강행법규 위반 등으로 인하여 무효인 경우에도 명의신탁에 따른 조세회피의 목적은 달성될 수 있는 점, ④ 후발적 경정청구의 사유인 판결로 인정받기 위해서는 경정청구권자가 소송의 당사자 등으로서 판결의 직접적인 소송당사자에 해당하여야 하는 점 등에 비추어 위와 같은 청구주장은 받아들이기는 어려운 것으로 판단된다.
□ 거래상대방이 제기한 과세전적부심사결정은 당해 소송에 해당하지 아니하고, 당초 처분에 대하여 불복청구기간내에 불복을 청구하지 아니하였으므로 후발적 경정청구 대상에 해당하지 아니함 <조심2017부0033, 2017.04.20., 기각> 청구인은 거래상대방이 받은 처분청의 과세전적부심사결정이 「국세기본법」 제45조의2 제2항 제1호에서 규정한 후발적 경정청구사유에 해당된다고 주장하나, 동 규정의 “판결”이라 함은 과세표준 및 세액산출의 근거가 된 거래 또는 행위에 관한 소송에 대한 것으로서 그로 말미암아 당해 거래 또는 행위의 법률효과 내지 법적 의미에 관하여 직접적인 영향을 미치는 것을 말하는 것이며, 그 영향은 당해 소송으로 제기된 다툼에 한정된다 할 것이어서 거래상대방이 제기한 과세전적부심사결정은 이에 해당되지 아니하고, 청구인은 당초 처분의 납세고지서를 받은 날로부터 90일 이내에 불복청구를 제기하지 아니한 채 2016.8.26. 후발적 경정청구 사유에 해당되지 않음에도 경정청구를 제기한 후 받은 거부통지를 불복청구 대상이 되는 처분으로 보아 2016.12.1. 제기한 이 건 심판청구는 청구기간이 경과한 것이라 부적법하다고 판단된다.
□ 다른 회원들의 회원가입계약에 관한 판결이 있다 할지라도 해당판결의 당사자가 아닌 자에게는 그 판결이 후발적 경정청구 사유가 될 수 없음 <대법원2012두28001, 2013.05.09., 국승> ‘최초의 신고･결정 또는 경정에서 과세표준 및 세액의 계산 근거가 된 거래 또는 행위 등이 그에 관한 소송에 대한 판결(판결과 같은 효력을 가지는 화해나 그 밖의 행위를 포함한다)에 의하여 다른 것으로 확정되었을 때’를 후발적 경정청구사유의 하나로 들고 있다. 원심은 채택 증거에 의하여 그 판시와 같은 사실을 인정한 다음, 이 사건 쟁점판결은 일부 회원들의 회원가입계약에 관한 것으로서 그 판결이 확정된 것만으로는 이 사건 쟁점판결의 소송당사자가 되지 아니한 다른 회원들의 회원가입계약에 관하여 국세기본법 제45조의2 제2항 제1호가 후발적 경정청구사유로 규정한 ‘최초의 신고･결정 또는 경정에서 과세표준 및 세액의 계산 근거가 된 거래 또는 행위 등이 그에 관한 소송에 대한 판결에 의하여 다른 것으로 확정되었을 때’에 해당하지 아니한다는 이유로, 원고의 후발적 경정청구를 거부한 이 사건 처분은 적법하다. |
| 비록 쟁점이 되는 거래의 거래상대방이 청구한 소송이라할 지라도 해당 소송의 당사자가 아닌 경우에는 해당 판결 등을 근거로 후발적 경정청구 대상에 해당한다고 주장할 수 없다는 것이 조세심판원 및 법원의 견해이다. |
1.2 법령해석
| □ 관계법령에 대한 해석이 달라진 것은 후발적 경정청구 사유에 해당하지 아니함
<대법원2017두58946, 2017.11.02., 국승> 비조합원으로부터 구입한 농산물을 가공･판매하여 얻은 소득이 감면대상에 해당되지 않는다는 종전의 과세관청의 해석과 달리, 비조합원으로부터 구입한 농산물을 가공･판매하는 사업은 법인세가 면제되는 소득에 해당한다는 기획재정부의 예규 또는 조세심판원 결정이 있어 종전의 입장과 달라졌다고 하더라도, 이러한 사정은 원고의 법인세 수정신고.납부 이후에 관계 법령에 대한 해석이 달라졌는지 여부가 문제될 수 있는 사정에 불과하여 후발적 경정청구 사유라고 볼 수 없고, 달리 구 국세기본법 제45조의2 제2항 각 호가 정한 후발적 경정청구가 가능한 사유가 존재한다고 볼 증거가 없다.
□ 과세관청과 법률해석을 달리한 판결을 후발적 경정청구 사유로 볼 수는 없음 <대법원2012두28254, 2014.11.27., 국승> 후발적 경정청구는 당초의 신고나 과세처분 당시에는 존재하지 아니하였던 후발적 사유를 이유로 하는 것이므로 해당 국세의 법정신고기한이 지난 후에 과세표준 및 세액의 산정기초가 되는 거래 또는 행위의 존재 여부나 그 법률효과가 달라지는 경우 등의 사유는 후발적 경정청구 사유에 포함될 수 있지만, 법령에 대한 해석이 최초의 신고･결정 또는 경정 당시와 달라졌다는 사유는 여기에 포함되지 않는다. |
| 2. 판결 |
최초의 신고･결정 또는 경정에서 과세표준 및 세액의 계산 근거가 된 거래 또는 행위 등이 그에 관한 제7장에 따른 심사청구, 심판청구, 「감사원법」에 따른 심사청구에 대한 결정이나 소송에 대한 판결(판결과 같은 효력을 가지는 화해나 그 밖의 행위를 포함한다)에 의하여 다른 것으로 확정되었을 때에는, 납세의무자는 국세부과 제척기간이 경과한 후라도 그 사유가 발생한 날로부터 3개월 이내에 경정청구를 할 수 있다(국기법§45의2②).
후발적 경정청구의 사유로 소송의 유형을 특정하지 않은 채 단순히 ‘판결’이라고만 규정하고 있고, 민사사건만이 아니라 행정사건이나 형사사건이라고 하더라도 과세표준 및 세액의 계산근거가 되는 거래 또는 행위 등이 재판과정에서 충실히 다루어졌고, 그에 따라 판결을 통해 그 거래 또는 행위가 다른 것으로 확정된 경우라면 후발적 경정청구 사유인 ‘판결’에 해당한다고 봄이 타당하다.
2.1 민사판결
| □ 증여계약이 무효하라고 판단한 판결은 후발적 경정사유에 해당함
<조심2022서5402, 2022.11.21., 인용> ① 쟁점판결에 따라 쟁점증여계약이 무효로 확정된 이상 청구인 박bb에 대한 증여세 부과처분의 근거가 된 쟁점부동산의 증여 행위 또한 무효로 확정되었으므로, 위 규정에 따라 청구인 박bb 또한 후발적 경정청구권자에 해당된다고도 볼 수 있고, 쟁점부동산의 증여행위가 무효인 것으로 확정된 쟁점판결의 선고일로부터 3개월 이내에 경정청구를 제기하였으므로 청구인 박bb의 경정청구가 「국세기본법」 제45조의2 제2항의 적법한 후발적 경정청구에 해당된다고 볼 수 있는 점, ② 쟁점판결에 따라 쟁점증여계약이 원인무효로 확정된 이상, 구 상속세 및 증여세법 제41조 제1항 제1호에 따른 특정법인인 청구법인 AAA에 대하여 지배주주의 친족인 박cc가 쟁점부동산을 증여한 사실이 없으므로 이는 증여세 과세대상이 될 수 없다고 볼 수 있는 점(조심 2011전431, 2011.8.9.) 등에 비추어 처분청이 청구인 박bb의 경정청구를 거부한 이 건 처분은 잘못이 있는 것으로 판단된다.
□ 과세쟁점에 대한 다툼이 없는 민사판결은 후발적 경정청구 사유에 해당하지 않음 <대법원2015두42077, 2015.08.13., 국승> 민사판결에서 양도담보로 판결을 받았다고 하더라도 실질적인 다툼이 없는 판결은 후발적 경정청구 사유에 해당하지 않고 이 사건은 토지의 시가 등을 보았을 때 양도담보가 아닌 매매에 해당하여 경정청구 거부처분은 적법함
□ 민사판결에 세금계산서 금액에 대한 언급이 없어 후발적 경정청구사유에 해당없음 <대법원2009두22379, 2011.07.08., 국승> 민사판결에는 세금계산서상의 금액에 관하여는 아무런 언급이 없는바, 민사판결에서 인정한 사실만으로는 과세표준 및 세액의 계산근거가 된 거래 또는 행위 등의 존부나 그 법률효과 등이 다른 내용의 것으로 확정되었다고 보기 어려우므로 민사판결 확정만으로 후발적 경정청구사유에 해당한다고 볼 수 없음 |
2.2 형사판결
| □ 형사재판의 판결은 조세행정절차에 직접적인 영향을 끼친다고 볼 수 없어 후발적 경정청구 사유에 해당하지 아니함
<조심2022광6998, 2022.12.01., 기각> 형사재판은 조세행정절차와는 별도의 절차로서 형사재판절차에서 무죄가 선고된다 할 지라도 이는 엄격하게 요구되는 범죄사실에 대한 증명이 부족하여 그러한 결과가 나온 것에 불과한 경우도 있으므로 그것이 조세행정절차의 결과에 직접적으로 영향을 끼친다고 볼 수 없으므로 쟁점판결을 이 건의 과세표준 및 세액의 계산근거로 삼을 수는 없는 점 등에 비추어, 처분청이 경정청구를 거부한 처분은 달리 잘못이 없는 것으로 판단됨.
□ 납세의무를 다루었다 하더라도 형사판결은 특별한 사정이 없는 한 후발적 경정청구 사유에 해당하지 않음 <대법원2020두34889, 2020.05.28., 국승> 관련 형사사건의 재판절차에서 납세의무의 존부나 범위에 관한 판단을 기초로 판결이 확정되었다 하더라도, 특별한 사정이 없는 한 법 제45조의2 제2항 제1호에서 말하는 후발적 경정청구 사유의 ‘판결’에 해당하지 않음. |
2.3 조세심판원 판결 등
조세심판원 및 감사원의 결정이 후발적 경정청구 사유에 해당하는지에 대한 논란이 있어 그동안 과세관청에서는 후발적 경정청구 사유에 해당하는 결정으로 보지 않다가 2016.06.23. 조세심판원 결정에 의하여 조세심판원의 결정도 후발적 경정청구 사유에 해당하는 것으로 인정되었다. 이에 2022.12.31. 국세기본법을 개정하여 심사청구, 심판청구, 감사원 심사청구의 결정도 후발적 경정청구 사유에 해당하는 것으로 명확화하였다.
| ∙ 국세기본법 제45조의2 제2항 1호 개정내용 ∙ | ||||
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| □ 조세심판원 판결도 후발적 경정청구 사유에 해당하는 것임
<조심2016중1104 , 2016.06.23., 인용> 심판청구에 대한 결정에 의하여 과세표준 및 세액의 계산 근거가 된 거래 또는 행위 등이 다른 것으로 확정되었을 때도 법원의 판결에 의하여 다른 것으로 확정되었을 때와 마찬가지로 후발적 경정청구 사유에 해당하는 것으로 해석함이 입법취지에 부합함 |
| 3. 결정 또는 경정 |
결정 또는 경정으로 인하여 그 결정 또는 경정의 대상이 된 과세표준 및 세액과 연동된 다른 세목(같은 과세기간으로 한정)이나 연동된 다른 과세기간(같은 세목으로 한정)의 과세표준 또는 세액이 세법에 따라 신고하여야 할 과세표준 또는 세액을 초과할 때는 후발적 경정청구 사유에 해당한다(국기법§45의2②3).
| □ 2014년 판결내용이 2007년 판결과 동일하여 예측가능하므로 2014년 판결은 후발적 경정청구 사유로 주장할 수 없음
<대법원2021두35414, 2021.06.30., 국승> 2007년 판결 이후 2014년 판결 이전까지 사이에 이 사건 조합이 이 사건 토지나 건물에 관하여 재화나 용역을 공급하는 거래 또는 행위의 주체로서 소송을 수행한 바가 있어, 이 사건 조합원들로서 2007년 판결의 소송 당사자인 경우에 그들이 2014년 판결과 같은 내용의 판결을 예측하기 어려웠다고 보기 어렵다. 그렇다면, 2014년 판결에 의해서는 2007년 판결에 의하여 과세표준 및 세액의 산정 기초에 변동이 생긴 것이 다시 확인되었을 뿐 그러한 변동이 새롭게 생긴 것이 아니고, 이 사건 조합원들로서 2007년 판결의 소송 당사자인 경우 2014년 판결과 같은 내용의 판결을 예측하기 어려웠다고 할 수도 없으므로, 위와 같이 이 사건 조합원들로서 2007년 판결의 소송 당사자인 경우에는 2007년 판결이 확정되어 있는 이상 2014년 판결을 또다시 별개의 후발적 경정청구 사유로 주장할 수 없다고 할 것이다.
□ 1차 경정청구에 영향을 받지 않는 2차 경청청구는 후발적 경정사유에 해당하지 아니함 <조심2019서3809, 2020.04.06 , 각하> 청구법인이 후발적 사유로 들고 있는 규정인 「국세기본법」 제45조의2 제2항 제4호에서 과세관청의 결정이나 경정을 후발적 사유로 열거하고 있는데, 그 취지는 경정청구 기간이 경과한 과세기간에 이미 익금산입되었던 특정한 금액을 과세관청이 그 귀속시기를 달리하여 다른 과세기간의 과세소득으로 경정하여 과세함으로써 결과적으로 이중으로 세금이 부과되는 경우 납세의무자가 본래 익금산입한 과세기간의 경정을 구할 수 있게 한 것이라 할 것인바, 이 건처럼 과세관청이 납세의무자가 제기한 일반적 경정청구를 받아들인 경우까지 위 규정의 적용대상이라고 보기 어려운 점, 이 건은 회계상 기말 재고자산을 법인세 계산상 판매된 것으로 간주하여 그 소득을 익금산입하였다가 그 다음 사업연도에 동일한 금액이 기업회계상 수익으로 계상됨에 따라 기과세된 소득을 반대 세무조정을 하는 구조인바, 설령 1차 경정청구에 따른 처분청의 2013사업연도 법인세에 대한 경정이 후발적 사유에 해당한다고 하더라도 2013사업연도의 기초 재고자산 가액에 대한 경정으로 이중과세되는 과세소득은 2012사업연도의 기말 재고자산에 대한 익금산입액에 불과(2012사업연도의 기초 재고자산 등은 2013사업연도에 경정된 과세소득과 동일한 것이 아니다)하여 청구법인이 제기한 2차 경정청구의 대상이 된 과세기간(2003∼2006사업연도 및 2009･2010사업연도)의 법인세는 처분청의 1차 경정청구에 따른 경정의 영향을 받지 아니하므로 청구법인이 제기한 2차 경정청구는 후발적 경정청구의 요건을 충족하지 못한다고 볼 수 있는 점 등에 비추어 처분청의 1차 경정청구에 따라 경정한 것을 「국세기본법」 제45조의2 제2항 제4호에 따른 후발적 사유로 인정하기 어렵다 할 것이다. |
| 4. 기타 |
| □ 관세환급금 추징 결정은 후발적 경정청구 사유로 볼 수 있음
<대구고등법원2016누4608 , 2017.01.06, 국패완료> 관세환급금의 추징 결정으로 인하여 당초 소득으로 신고되었던 관세환급금이 후발적으로 국가에 귀속되었는 바, 이 사건 추징은 국세기본법 제45조의2 제2항 제2호의 ‘소득이나 그 밖의 과세물건의 귀속을 제3자에게로 변경시키는 결정이 있을 때’와 유사하다.
□ 채권이행에 관한 판결은 후발적 경정청구사유에 해당하지 아니함 <조심2021중2094, 2021.06.03., 기각> 쟁점판결은 청구법인이 주장하는 채권이 처분청에 의하여 압류되어 청구법인이 해당 채권에 대한 이행소송을 제기할 당사자적격이 없다는 판단이므로 쟁점판결에 의하여 청구법인과 매수법인의 실제 매매대금이 확인된다고 보기 어려운 점 등을 볼 때 처분청에서 쟁점판결이 후발적 경정청구 사유에 해당하지 아니한다고 보는 것은 잘못이 없는 것으로 판단됨
□ 과세유형 변경이 아닌 단순 회신문은 후발적 경정청구 사유에 해당하지 아니함 <조심2019중2140 , 2020.05.06 , 각하> 쟁점토지가 별도합산토지에 해당하게 된 사유는 재산세의 과세유형이 변경됨에 따라 발생한 것이 아니라 과거부터 쟁점토지가 건물의 부속주차장으로 사용되어 원래부터 존재하던 것이므로 이러한 사유는 일반적 경정청구기간 이후에 발생한 후발적 사유라고 보기 어려운 점, 쟁점토지에 대한 재산세는 부과제척기간 내의 과세기간분은 이미 감액경정된 후 환급되었고, 그 이전 과세기간분은 부과제척기간의 경과로 인해 경정이 불가능하여 과세유형이 변경되지 아니한 점, 지방자치단체 담당공무원의 의견표시는 과세유형의 변경에 해당하지 아니하는 점 등에 비추어 볼 때, 청구인이 주장하는 사유는 「국세기본법」 제45조의2 제2항 및 같은 법 시행령 제25조의2 제5호에 따른 후발적 경정청구 사유에 해당하지 아니한다 할 것이다.
□ 당사자간 계약해제는 후발적 경정청구 사유에 해당함 <대법원2016두59188, 2020.01.30., 국패> 당초 계약이 해제권 행사에 의해 해제된 이상, 소송판결에 의하여 해제 여부가 확정되지 않았다 하더라도 후발적 경정청구 사유에 해당한다.
□ 후발적 경정청구기간이 도과한 후 제출한 경정청구 거부는 적법함 <대법원2017두73778, 2018.03.15., 국승> 후발적 경정청구기간이 도과한 후에 제기된 경정청구는 부적법하여 과세관청이 과세표준 및 세액을 결정, 경정하거나 거부처분을 할 의무가 없으므로, 과세관청이 경정을 거절하였다고 하더라도 이를 항고소송의 대상이 되는 거부처분으로 볼 수 없음
□ 통상의 경정청구를 할 수 있었다는 사유만으로 후발적 경정청구를 배제할 수 없음 <대법원2017두41740, 2017.09.07., 국패> 최초의 신고 등에서 과세표준 및 세액의 계산근거가 된 거래 또는 행위 등을 다른 내용의 것으로 확정하는 판결이 있는 경우라면 특별한 사정이 없는 한 후발적 경정청구사유에 해당한다고 할 것이고, 그 판결에서 확정된 내용이 통상의 경정청구사유로 다툴 수 있었다는 사정만으로 후발적 경정청구가 배제된다고 할 수 없다.
□ 상속재산 협의분할은 후발적 경정청구 사유에 해당하지 아니함 <조심2017부2212, 2017.06.27., 각하> 과세기준일 이후 사인 간의 상속재산 협의분할은 「국세기본법」 제45조의2 제2항 제2호에 따른 후발적 경정청구 사유로 볼 수 없는 점 등에 비추어 이 건 심판청구는 부적법한 청구에 해당함 |
| 5. 일반 경정청구 |
| □ 국세기본법 제26조의2(국세의 부과제척기간)
⑥ 제1항부터 제5항까지의 규정에도 불구하고 지방국세청장 또는 세무서장은 다음 각 호의 구분에 따른 기간이 지나기 전까지 경정이나 그 밖에 필요한 처분을 할 수 있다. <개정 2011. 12. 31., 2016. 12. 20., 2017. 12. 19., 2018. 12. 31., 2019. 12. 31., 2020. 12. 22., 2021. 12. 21., 2022. 12. 31.> 3. 제45조의2제1항･제2항･제5항 및 제6항 또는 「국제조세조정에 관한 법률」 제19조제1항 및 제33조제2항에 따른 경정청구 또는 같은 법 제20조제2항에 따른 조정권고가 있는 경우: 경정청구일 또는 조정권고일부터 2개월 |
제척기간이 만료 직전에 국세기본법 제45조의2에 따라 경정청구를 한 경우에 납세자의 권리구제의 실효성을 확보하기 위하여 2017.01.01. 경정청구일로부터 2개월 간을 국세부과제척기간으로 보장하였다(국기법§26의2⑥).
