| 6. 거래순이익률방법(TNMM) |
6.1 개요
거래순이익률방법(TNMM, Transactional Net Margin Method)이란 거주자와 국외특수관계인 간의 국제거래에 있어 거주자와 특수관계가 없는 자 간의 거래 중 분석대상거래와 비슷한 거래에서 실현된 통상의 거래순이익률을 기초로 산출한 거래가격을 정상가격으로 보는 방법이다(국조법§8①4).
| □ 국제조세 조정에 관한 법률 제8조(정상가격의 산출방법)
① 정상가격은 국외특수관계인이 아닌 자와의 통상적인 거래에서 적용되거나 적용될 것으로 판단되는 재화 또는 용역의 특성･기능 및 경제환경 등 거래조건을 고려하여 다음 각 호의 산출방법 중 가장 합리적인 방법으로 계산한 가격으로 한다. 다만, 제6호의 방법은 제1호부터 제5호까지의 규정에 따른 방법으로 정상가격을 산출할 수 없는 경우에만 적용한다. 4. 거래순이익률방법: 거주자와 국외특수관계인 간의 국제거래와 유사한 거래 중 거주자와 특수관계가 없는 자 간의 거래에서 실현된 통상의 거래순이익률을 기초로 산출한 거래가격을 정상가격으로 보는 방법
□ 국조법 시행규칙 제6조(비교가능성 및 적합성 평가 등) ② 영 제14조제3항에 따라 적합성이 높은지를 평가하는 경우에는 다음 각 호의 구분에 따른 사항을 고려하여 분석해야 한다. 4. 거래순이익률방법을 적용할 경우: 거래순이익률 지표(영 제8조제1항 각 호의 거래순이익률 지표를 말한다. 이하 같다)와 영업활동의 상관관계가 높은지 여부. 이 경우 그 밖의 정상가격산출방법보다 더 엄격하게 특수관계 거래와 비교가능 거래의 유사성이 확보될 수 있거나 비교되는 상황 간의 차이가 합리적으로 조정될 수 있어야 한다. |
분석대상기업이 특수관계가 없는 자와 국외특수관계거래와 비슷한 거래를 행하지 아니한 경우(내부비교대상이 없는 경우)에는 특수관계가 없는 자 간의 거래 중 국외특수관계거래의 상황과 비슷한 거래의 거래순이익률을 사용 가능하다(국조집행 5-4-2).
거래순이익률방법을 적용할 때 사용되는 통상의 거래순이익률은 아래 사항을 기초로 산출된 이익률을 사용한다(국조령§8①1).
<국조령§8①1)>
| ∙ 거래순이익률방법 순이익 지표 ∙ |
| 1. 매출에 대한 거래순이익의 비율
2. 자산에 대한 거래순이익의 비율 3. 매출원가 및 영업비용에 대한 거래순이익의 비율 4. 영업비용에 대한 매출총이익의 비율 5. 그 밖의 합리적이라고 인정될 수 있는 거래순이익률 |
☞ 거래순이익 : 매출총이익에서 영업비용을 뺀 금액으로서 영업이익
☞ 영업비용 : 판매비와 일반관리비
6.2 순이익 지표
거래순이익률방법에서 이전가격 분석을 위한 순이익지표들 중 하나를 선택함에 있어 분모를 특수관계거래로부터 합리적으로 독립되지 않은 거래금액을 쓰면 객관성을 상실하게 된다. 예를 들면, 판매업자가 제3자인 고객에게 재판매하기 위해 특수관계인으로부터 재화를 매입하는 거래를 분석할 때 매출원가에 대한 순이익비율로 분석하면 안 되는데, 이 경우 매출원가는 정상거래원칙에 맞게 되었는지를 평가해야 하는 분석대상거래이기 때문이다. 마찬가지로 특수관계인에게 용역을 제공하는 특수관계거래에 대하여 용역매출수입에 대한 순이익률로 분석하면 안 되는데, 이는 정상거래원칙에 맞게 되었는지를 평가해야 하는 특수관계인에 대한 매출거래이기 때문이다. 분모가 검토대상이 아닌 특수관계인 간의 비용에 실질적인 영향을 받는다면 이러한 거래는 실질적으로 분석결과를 왜곡시키지 않도록 주의를 기울여야 한다(TPG§2.94).
1) 매출액기준 순이익
매출에 대한 거래순이익비율은 특수관계인으로부터 구매한 제품을 독립된 제3자에게 재판매하는 경우에 사용한다. 이 경우 판매장려금, 매출할인, 외환손익에 대해서는 분석대상 당사자와 비교가능대상에 대하여 동일한 회계기준을 적용하여야 한다(국조칙§6③1).
| □ Operating Margin
영업이익률(OM) = 영업이익 / 매출액 |
| “영업이익/매출액”을 순이익률 지표로 사용하는 방법으로 매출액이 특수관계거래와 무관한 경우에 사용한다. 그러나 매출액 및 매출원가 모두 특수관계거래가 있는 경우로서 매출액의 특수관계거래 비율이 매출원가에 비하여 미미하거나 실질적으로 영향을 적게 받는 경우에는 사용할 수도 있을 것이다. |
2) 원가기준 순이익
매출원가 및 영업비용에 대한 거래순이익의 비율(Full Cost Mark-Up)은 거래순이익과 매출원가 및 영업비용의 관련성이 높은 경우에 사용한다. 이 경우 매출원가 및 영업비용은 분석대상 당사자가 사용한 자산, 부담한 위험, 수행한 기능 및 영업활동과의 관련성을 고려하여 측정한다(국조칙§6③3).
| □ Full Cost Mark-Up
총원가가산율(FCMU) = 영업이익 / (매출원가 + 영업비용) ☞ 영업비용 : 판매비와 일반관리비 |
3) 자산기준 순이익
자산에 대한 거래순이익의 비율은 유형자산 집약적인 제조활동, 자본집약적인 재무활동 등과 같이 분석대상 당사자가 창출한 거래순이익과 자산의 관련성이 큰 경우에 사용한다. 이 경우 자산의 범위에는 토지･건물･설비･장비 등 유형의 영업자산과, 특허권･노하우 등과 같이 영업활동에 사용되는 무형의 영업자산과 재고자산･매출채권(매입채무는 제외) 등과 같은 운전자본이 포함된다. 다만, 투자자산 및 현금은 금융산업인 경우에만 영업자산으로 한다(국조칙§6③2).
| □ Return On Asset
자산이익률(ROA) = 영업이익 / (영업자산 + 재고자산･매출채권) ☞ 금융산업 : 투자자산 및 현금 포함 |
4) 영업비용기준 순이익 (Berry Ratio)
영업비용에 대한 매출총이익의 비율(Berry Ratio)은 분석대상 당사자가 재고에 대한 부담없이 단순 판매활동을 하는 경우(특수관계인으로부터 재화를 구입하여 다른 특수관계인에게 판매하는 단순 중개활동을 하는 경우 등을 말한다)에 사용한다(국조칙§6③4).
| □ Berry Ratio
영업이익률(BR) = 매출총이익 / 영업비용 ☞ Berry Ratio(BR)가 1이라는 것은 기업이 손익분기점에 있다는 것을 의미하며, BR이 1.3이라는 것은 영업비용에 대한 수익이 30%라는 것을 의미한다. |
Berry Ratio란 특수관계거래의 일방당사자가 특수관계 없는 자와 행한 거래에서 실현한 매출총이익의 영업비용에 대한 비율 또는 서로 특수관계 없는 자 간에 행한 거래의 매출총이익의 영업비용에 대한 비율을 사용하여 산출한 가격을 정상가격으로 보는 방법을 말한다. 여기서 영업비용이라 함은 매출원가에 포함되지 않은 비용으로서 합리적인 범위 내의 판촉비, 광고선전비 등 판매비와 일반관리비를 말한다(국조집행5-4-3).
| 거래순이익률방법 | 사례 1 |
<사실관계>
– 이익지표 : 거래순이익의 매출에 대한 비율(영업이익률)
| 국외특수관계인 | →
정상가격? |
A법인
(분석대상기업) |
→
1,000 |
제3자 |
| 영업비용 100 |
– 영업이익률 : (1,000 – X – 100) / 1,000 = 10%
<정상가격>
1,000 – 100 – (1,000 × 10%) = 800
| 거래순이익률방법 | 사례 2 |
<사실관계>
– A법인은 재고에 대한 부담없이 단순 판매활동을 수행하는 도매업체임
– 이익지표 : 매출총이익의 영업비용에 대한 비율(Berry Ratio)
| 국외특수관계인 | →
정상가격? |
A법인
(분석대상기업) |
→
1,000 |
제3자 |
| 영업비용 100 |
– Berry Ratio : (1,000 – X) / 100 = 1.2
<정상가격>
정상가격 X : 1,000 – (100 × 1.2) = 880
| 거래순이익률방법 | 사례 3 |
<사실관계>
– 분석대상기업인 B법인은 특수관계인에게 원자재 등을 매입하여 가공 후 제3자에게 판매
– 분석대상기업 이전가격(율)
∙매입가액(이전가격) = 800, 영업비용 = 100, 매출액 = 1,000
∙이전가격(율) [영업이익율] : (1,000 – 800 – 100) / 1,000 = 10%
| 국외특수관계인 | →
800 |
B법인
(분석대상기업) |
→
1,000 |
제3자 |
| 영업비용 100 |
– 비교대상기업 정상가격(율)
∙매입가액 = 1,650, 영업비용 = 200, 매출액 = 2,000
∙정상가격(율) [영업이익율] : (2,000 – 1,650 – 200) / 2,000 = 15%
<소득조정>
∙1,000 × (15% – 10%) = 50
☞ 비교대상업체보다 낮은 수익률에 대한 소득조정은 결론적으로 특수관계인으로부터 매입한 이전가격을 800에서 정상가격으로 볼 수 있는 750으로 수정하는 효과를 가져옴(가격을 직접적으로 변동시키는 것은 아님)
☞ 실무에서는 정상가격(율)이 어느 하나의 가격(율)이 아닌 “정상가격(율) 범위”라는 개념으로 사용되고 있음
