1. 명의신탁의 재차증여

재차증여란 해당 증여일 전 10년 이내에 동일인으로부터 받은 증여재산가액을 합친 금액이 1천만원 이상인 경우 그 가액을 증여세 과세가액에 가산하는 것을 말한다.

명의신탁을 증여로 의제하여 증여세를 부과하는 것은 조세회피 행위를 효과적으로 방지하여 조세 정의를 실현하기 위하여 실질과세의 원칙에 대한 예외를 인정하는 데에 그 입법취지가 있으므로, 증여로 의제되는 명의신탁재산에 대한 증여세 산정시 다른 증여재산과 달리 증여재산 등의 공제제도를 규정하지 않은 것은 조세회피 행위를 효과적으로 방지하기 위한 입법목적을 달성하기 위하여 수증자에 비하여 명의수탁자에게 불이익을 주려는 것이다. 이러한 관점에서 보더라도, 입법자가 종전 상증세법과 달리 개정 상증세법에서 증여로 의제되는 명의신탁의 경우에는 재차증여가산제도를 배제하여 명의수탁자가 누진세율을 회피할 수 있도록 하였다고는 볼 수 없다.

1.1 유상증자

유상증자의 경우에는 명의신탁자와 명의수탁자의 명의신탁계약이 유효한 상태에서 발생하는 것으로 명의신탁계약상태는 유효하다. 그러므로 명의신탁자가 해당 유상증자금액을 납부하고 명의수탁자 명의로 해당 유상증자 주식을 등기한 경우에는 새로운 명의신탁 증여의제에 포함시킨다.

□ 최초 명의신탁된 주식에 대한 유상증자 분도 명의신탁에 해당함 <대법원2014두38491, 2017.10.26., 국승> 최초 주식이 명의신탁되었으면 유상증자분의 주식도 추가로 명의신탁된 것으로 보아야 하며, 유상증자분 주식에 대한 명의신탁 역시 원고의 의사에 기한 것이므로 결국 유상증자분 주식은 증여의제의 적용대상임

1.2 무상증자

유상증자와는 달리 무상증자는 단순히 기존의 주식을 단순히 분할한 것에 불과하므로 증여재산이 증가하였다고 볼 수는 없으므로 명의신탁 증여의제로 보아 과세문제가 발생할 이유가 없다.

□ 무상증자로 배정된 주식은 단순한 주식분할에 해당하므로, 별도의 명의신탁으로 볼 수 없음 <대법원2006두20600, 2009.03.12., 국패> 무상증자로 취득한 주식은 당초 명의신탁 주식과 별개의 명의신탁재산에 해당한다고 판단하였으나 무상으로 배정된 주식은 실질적인 주식분할에 불과하여 기존의 명의수탁 주식과 별도로 명의신탁 받은 것으로 볼 수 없음

1.3 합병

흡수합병이 이루어짐에 따라 소멸회사의 합병구주를 명의신탁 받았던 사람이 존속회사가 발행하는 합병신주를 배정･교부받아 그 앞으로 명의개서를 마친 경우, 합병구주와는 별도의 새로운 재산인 합병신주에 대하여 명의신탁자와 명의수탁자 사이에 합병구주에 대한 종전의 명의신탁관계와는 다른 새로운 명의신탁관계가 형성되므로 무상주나 명의신탁자 등의 사망과는 그 내용이 다르다.

하지만 ① 조세회피 목적의 명의신탁행위를 방지하기 위하여 실질과세원칙의 예외로서 실제소유자로부터 명의자에게 해당 재산이 증여된 것으로 의제하여 증여세를 과세하도록 허용하는 규정이므로, 조세회피행위를 방지하기 위하여 필요하고도 적절한 범위 내에서만 적용되어야 한다. ② 합병신주를 새로운 증여의제로 보아 증여세를 과세하는 것은 최초의 명의신탁 주식에 대한 증여의제의 효과를 부정하는 모순을 초래할 수 있어 부당하다. ③ 흡수합병에 따라 존속회사는 소멸회사의 권리의무를 승계하게 되고, 이때 소멸회사의 주주는 통상 합병구주의 가치에 상응하는 합병신주를 배정･교부받게 되므로, 합병 전･후로 보유한 주식의 경제적 가치에 실질적인 변동이 있다고 보기 어려운 사정도 감안하여야 한다. ④ 또한 최초로 명의신탁된 합병구주와 이후 합병으로 인해 취득한 합병신주에 대하여 각각 이 사건 법률조항을 적용하게 되면 애초에 주식이나 그 인수자금이 수탁자에게 증여된 경우에 비하여 지나치게 많은 증여세액이 부과될 수 있어서 형평에도 어긋나므로 합병신주에 대한 재차증여의제 과세는 위법한 것으로 최근 대법원은 판단하였다.

□ 합병에 따른 명의신탁 신주 수취를 ‘새로운 증여’로 보아 과세함은 위법함 <대법원2016두30644, 2019.01.31., 국패> 합병으로 인해 구주에 대한 명의신탁을 받은 명의수탁자가 재차 신주에 대한 명의신탁을 받은 경우 구주에 대한 명의신탁 증여의제 과세를 하였거나 할 수 있었다면 신주에 대한 명의신탁 증여의제 과세는 형평에 반하여 위법함

1.4 주식양도 후 새로운 주식매수

최초의 명의신탁 주식이 매도된 후 그 매도대금으로 취득하여 다시 동일인 명의로 명의개서 되는 이후의 다른 주식에 대하여 각각 별도의 증여의제 규정을 적용하게 되면 애초에 주식이나 그 매입자금이 수탁자에게 증여된 경우에 비하여 지나치게 많은 증여세액이 부과될 수 있어서 형평에 어긋나는 점 등을 고려할 때, 최초로 증여의제 대상이 되어 과세되었거나 과세될 수 있는 명의신탁 주식의 매도대금으로 취득하여 다시 동일인 명의로 명의개서된 주식은 그것이 최초의 명의신탁 주식과 시기상 또는 성질상 단절되어 별개의 새로운 명의신탁 주식으로 인정되는 등의 특별한 사정이 없는 한 새로운 명의신탁으로 보아 증여세가 과세될 수는 없다

□ 명의신탁 주식 매도대금의 재투자 확인 시, 중복 과세를 위한 ‘특별한 사정’은 과세관청이 입증해야 함 <대법원2019두36971, 2020.06.25., 일부국패> 최초에 증여의제 대상이 되어 과세될 수 있는 명의신탁 주식의 매도대금으로 취득한 주식이라는 점은 이를 주장하는 자가 입증하여야 하고, 그러함에도 불구하고 이를 인정할 수 없는 특별한 사정에 대한 입증책임은 피고에게 있음 □ 최초 명의신탁 주식의 처분대금으로 취득한 타 주식은 재차 증여의제 대상이 아님 <대법원2014두42117, 2017.03.22., 국패> ① 이 사건 법률조항은 조세회피 목적의 명의신탁행위를 방지하기 위하여 실질과세원칙의 예외로서 실제소유자로부터 명의자에게 해당 재산이 증여된 것으로 의제하여 증여세를 과세하도록 허용하는 규정이므로, 조세회피행위를 방지하기 위하여 필요하고도 적절한 범위 내에서만 적용되어야 하는 점, ② 증여의제 대상이 되어 과세되었거나 과세될 수 있는 최초의 명의신탁 주식이 매도된 후 그 매도대금으로 다른 주식을 취득하여 다시 동일인 명의로 명의개서를 한 경우에 그와 같이 다시 명의개서된 다른 주식에 대하여 제한 없이 이 사건 법률조항을 적용하여 별도로 증여세를 부과하는 것은 증여세의 부과와 관련하여 최초의 명의신탁 주식에 대한 증여의제의 효과를 부정하는 모순을 초래할 수 있어 부당한 점, ③ 최초의 명의신탁 주식이 매도된 후 그 매도대금으로 취득하여 다시 동일인 명의로 명의개서 되는 이후의 다른 주식에 대하여 각각 별도의 증여의제 규정을 적용하게 되면 애초에 주식이나 그 매입자금이 수탁자에게 증여된 경우에 비하여 지나치게 많은 증여세액이 부과될 수 있어서 형평에 어긋나는 점 등을 고려할 때, 최초로 증여의제 대상이 되어 과세되었거나 과세될 수 있는 명의신탁 주식의 매도대금으로 취득하여 다시 동일인 명의로 명의개서 된 주식은 그것이 최초의 명의신탁 주식과 시기상 또는 성질상 단절되어 별개의 새로운 명의신탁 주식으로 인정되는 등의 특별한 사정이 없는 한 다시 이 사건 법률조항이 적용되어 증여세가 과세될 수는 없다고 봄이 타당하다(대법원 2017. 2. 21. 선고 2011두10232 판결 참조).

1.5 순차 명의신탁

대법원은 명의신탁 주식의 재차 증여의제 여부를 판단함에 있어 ‘명의신탁의 동일성’ 유지 여부를 핵심 기준으로 삼고 있다.

최초 명의신탁 주식의 형태가 단순히 합병이나 분할로 변경된 경우와 달리, 명의신탁자(실제 소유자)가 새로운 인물로 교체된 경우에는 당초의 명의신탁과는 법률적·실질적 단절이 발생한 것으로 본다. 즉, 실소유자의 변경은 수탁자와의 사이에서 새로운 명의신탁 합의가 성립된 것으로 간주하므로, 이를 이전 거래의 연장선으로 보아 중복 과세를 부정할 수 없다는 것이 대법원의 확고한 입장이다. 관련하여 실소유자 변경에 따른 과세 정당성을 인정한 주요 판결은 다음과 같다.

□ 명의신탁자(실소유자)가 변경된 재차 명의신탁은 별개의 과세 대상임 <대법원2021두50512, 2021.12.16., 국승> 동일한 주식에 대하여 명의신탁자를 함BB에서 유CC로 바꾼 재차 명의신탁은 각 명의신탁과 동일성이 유지되지 않는 별개의 새로운 명의신탁에 해당된다고 봄이 타당하고, 이 사건 명의신탁이 별개의 새로운 명의신탁에 해당되는 이상 증여의제 규정이 적용된다고 할 것이므로, 원고의 이 부분 주장도 이유 없다. 또한 명의신탁자에게 조세회피의 목적이 있었던 것으로 추정되어 연대납세의무자에게 한 증여세 및 가산세 고지처분은 적법함

최일환 세무사 (인천 송도 세무사)

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[국세청 교육원 교수 · 국세청 조사국 과장 출신 세무사]

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