국외특수관계인
정상가격에 의한 과세조정 규정을 적용하기 위해서는 국제거래에 해당함과 동시에 거래 당사자 간에 특수관계가 반드시 성립되어야 하므로, 거래 당사자 간에 특수관계인 해당여부를 결정하는 것은 매우 중요하다.
| □ 국제조세조정에 관한 법률 제2조 (정의)
3. “특수관계”란 다음 각 목의 어느 하나에 해당하는 관계를 말하며, 그 세부 기준은 대통령령으로 정한다. 가. 거래 당사자 중 어느 한쪽이 다른 쪽의 의결권 있는 주식(출자지분을 포함한다. 이하 같다)의 50퍼센트 이상을 직접 또는 간접으로 소유하고 있는 경우 그 거래 당사자 간의 관계 나. 제3자와 그 친족 등 대통령령으로 정하는 자가 거래 당사자 양쪽의 의결권 있는 주식의 50퍼센트 이상을 직접 또는 간접으로 각각 소유하고 있는 경우 그 거래 당사자 간의 관계 다. 거래 당사자 간에 자본의 출자관계, 재화·용역의 거래관계, 금전의 대차관계 등에 따라 소득을 조정할 만한 공통의 이해관계가 있고, 거래 당사자 중 어느 한쪽이 다른 쪽의 사업 방침을 실질적으로 결정할 수 있는 경우 그 거래 당사자 간의 관계 라. 거래 당사자 간에 자본의 출자관계, 재화·용역의 거래관계, 금전의 대차관계 등에 따라 소득을 조정할 만한 공통의 이해관계가 있고, 제3자가 거래 당사자 양쪽의 사업 방침을 실질적으로 결정할 수 있는 경우 그 거래 당사자 간의 관계 |
= 거래 당사자간의 국외특수관계인 판단기준 =
<국조법§2①3>
| 1. 주식의 직간접 소유비율 |
| 2. 공통 이해관계와 실질적 지배관계 |
| 3. 공통 이해관계와 제3자 개입 |
국조법에 의한 특수관계인은 “국외특수관계인”이라 부르며 이는 소득세법 및 법인세법 등에 의한 특수관계인에 비하여 그 범위가 매우 협소하므로 주의해야 한다.
- 주식소유 비율
주식의 소유비율에 의하여 특수관계인에 해당하는지를 결정하는데 그 요건은 다음과 같다.(국조법§2①3,국조령§2②1,2)
① 거주자·내국법인 또는 국내사업장을 두고 있는 외국법인이 다른 외국법인의 의결권 있는 주식(출자지분 포함)의 50% 이상을 직접 또는 간접으로 소유한 경우 그 거주자·내국법인 또는 국내사업장과 다른 외국법인의 관계
| 거주자
내국법인 국내사업장 보유 외국법인(A) |
→
주식 50% 이상 소유 |
외국법인(B) |
② 외국에 거주하거나 소재하는 자가 내국법인 또는 국내사업장을 두고 있는 외국법인의 의결권 있는 주식의 50% 이상을 직접 또는 간접으로 소유한 경우 그 자와 내국법인 또는 국내사업장의 관계
| 외국 거주자 or 소재자 | →
주식 50% 이상 소유 |
내국법인
국내사업장 보유 외국법인 |
③ 내국법인 또는 국내사업장을 두고 있는 외국법인의 의결권 있는 주식의 50% 이상을 직접 또는 간접으로 소유하고 있는 제3자와 그의 친족 등이 다른 외국법인의 의결권 있는 주식의 50% 이상을 직접 또는 간접으로 소유한 경우 그 내국법인 또는 국내사업장과 다른 외국법인의 관계
| 제3자와 친족 등 | ||
| 주식 50% 이상 소유↙ | ↘주식 50% 이상 소유 | |
| 내국법인
국내사업장 보유 외국법인(A) |
외국법인(B) |
일방법인이 타방법인의 주주인 법인의 의결권 있는 주식을 50％ 미만 소유하는 경우에는 당해 소유(직접소유) 비율과 그 주주인 법인의 타방법인에 대한 의결권 있는 주식 소유(간접소유)비율을 곱한 비율을 합하여 주식소유비율을 아래와 같이 계산한다(국조통2-2…3).
□ 직·간접 주식 소유비율 계산 사례 (국조령§2③)
<사례1>
| 구분 | 출자자 | 피출자자 | 출자비율 |
| 직접소유 | 일방법인 a | 타방법인 b | 10% |
| 간접소유 | 일방법인 a | 법인 c | 50%이상 |
| 법인 c | 타방법인 b | 45% |
○ 직접소유비율(a → b): 10%
○ 간접소유비율(a → c → b): 1×45%＝45%
* 직접 또는 간접소유비율(a → b): 10%＋45%＝55%
☞ 간접소유비율을 계산하는 경우 최초 주식보유자의 비율이 50%이상인 경우에는 “1”로 계산한다. 최초 주식보유자의 주식보유 비율이 50% 미만인 경우에는 해당 주식보유 비율을 그대로 사용함
<사례2>
| 구분 | 출자자 | 피출자자 | 출자비율 |
| 직접소유 | 일방법인 a | 타방법인 b | 30% |
| 간접소유 | 일방법인 a | 법인 c | 40% |
| 법인 c | 타방법인 b | 50% |
○ 직접소유비율(a → b): 30%
○ 간접소유비율(a → c → b): 40%×50%＝20%
○ 직접 또는 간접소유비율(a → b): 30%＋20%＝50%
<사례3>
| 구분 | 출자자 | 피출자자 | 출자비율 |
| 직접소유 | 일방법인 a | 타방법인 b | 40% |
| 간접소유 | 일방법인 a | 법인 c | 40% |
| 법인 c | 법인 d | 50% | |
| 법인 d | 타방법인 b | 50% |
○ 직접소유비율(a → b): 40%
○ 간접소유비율(a → c → d → b): 40%×50%×50%＝10%
○ 직접 또는 간접소유비율(a → b): 40%＋10%＝50%
☞ 간접소유비율 계산시 최초 간접소유기업의 주식비율이 50%미만인 경우 그 다음 간접소유기업의 주식비율이 50%이상이라 하더라도 1이 아닌 소유비율로 계산함
<사례4>
| 구분 | 출자자 | 피출자자 | 출자비율 |
| 직접소유 | 일방법인 a | 타방법인 b | 40% |
| 간접소유 | 일방법인 a | 법인 c | 50% |
| 법인 c | 법인 d | 50% | |
| 법인 d | 타방법인 b | 10% |
○ 직접소유비율( a→ b): 40%
○ 간접소유비율(a → c → d → b): 1×1×10%＝10%
○ 직접 또는 간접소유비율(a → b): 40%＋10%＝50%
☞ 간접소유비율 계산시 최초 간접소유기업의 주식비율이 50%이상인 경우, 그 다음 간접소유기업의 주식비율이 50%이상인 경우 1로 계산함
| □ 국조법상의 특수관계가 성립하지 아니하면 국조법을 적용할 수 없는 것임
<국조서면인터넷방문상담2팀1144, 2008.06.05.> 귀 질의의 내국법인(A)와 비거주자(C)의 관계가 국조법상의 국외특수관계자에 해당하지 아니하는 경우, 내국법인이 국외특수관계에 있지 아니한 비거주자로부터 외국법인의 주식을 매입하는 경우, 동 거래에 대하여는 국조법의 정상가격에 의한 과세조정이 적용되지 않습니다.
□ 법인세법상의 특수관계인 간에 자금을 저율로 대여한 국제거래는 국조법을 적용하는 것으로 법인세법은 적용할 수 없는 것임 <국제세원관리담당관실2273, 2008.11.20.> 내국법인이 국조법상의 국외특수관계자에는 해당하지 아니하는 외국법인주주에게 가중평균차입이자율보다 낮은 이자율로 자금을 대여하는 경우, 동 거래는 상대방이 외국법인이므로 국제거래에 해당하지만 동 거래가 「국제조세조정에 관한 법률」에서 정하고 있는 자산의 증여 등에 해당하지 않으므로 동 거래에 대하여 법인세법 제52조(부당행위계산 부인)의 규정은 적용하지 아니하는 것입니다. ☞ 내국법인이 외국법인주주에게 자금을 저율로 대여하는 경우 인정이자는 계상하지 아니함
□ 국조법상의 특수관계인이 아닌 법인세법상의 특수관계인 간의 국제거래에서는 법인세법을 적용할 수 없는 것임 <서면2팀1656, 2006.08.30.> 내국법인이 법인세법상 특수관계인(국조법상 특수관계인인 아님)인 일본법인으로부터 내국법인의 자회사인 비상장 내국법인의 주식을 양수하는 경우, 거래상대방이 외국법인이므로 동 거래는 국제거래에 해당하나 자산의 증여 등에 해당하지 않으므로 국조법에 따라 법인세법 제52조(부당행위계산 부인)는 적용하지 않는 것입니다. ☞ 국외특수관계인에 해당하지 아니하므로 국조법 적용도 불가함 |
- 실질적 지배관계
거래당사자가 거주자·내국법인 또는 국내사업장과 비거주자·외국법인 또는 이들의 국외사업장이고, 거래 당사자 한쪽이 아래 어느 하나의 방법으로 다른 쪽의 사업 방침을 실질적으로 결정할 수 있는 경우 그 거래 당사자 간의 관계를 특수관계인으로 본다(국조령§2②3).
| 거주자
내국법인 국내사업장 |
↔
실질적 지배 |
비거주자
외국법인 비거주자 등의 국외사업장 |
= 실질적 지배관계 조건 =
| 1. 다른 쪽 법인의 대표임원이나 총 임원 수의 절반 이상에 해당하는 임원이 어느 한 쪽 법인의 임원 또는 종업원의 지위에 있거나 사업연도 종료일부터 소급하여 3년 이내에 어느 한 쪽 법인의 임원 또는 종업원의 지위에 있었을 것 |
| 2. 어느 한 쪽이 조합이나 신탁을 통하여 다른 쪽의 의결권 있는 주식의 50% 이상을 소유할 것 |
| 3. 다른 쪽이 사업활동의 50% 이상을 어느 한 쪽과의 거래에 의존할 것 |
| 4. 다른 쪽이 사업활동에 필요한 자금의 50% 이상을 어느 한 쪽으로부터 차입하거나 어느 한 쪽에 의한 지급보증을 통하여 조달할 것 |
| 5. 다른 쪽이 어느 한 쪽으로부터 제공되는 지식재산권에 50% 이상을 의존하여 사업활동을 할 것 |
실질적 지배관계에 의하여 국외특수관계인 판단여부에 대한 국세청 예규는 아래와 같다.
| □ 실질적 지배관계에 의한 특수관계인에 해당하는지 여부는 사실관계를 종합하여 판단하는 것임
<국조서면2020국제세원1931, 2020.06.17.> 외국법인의 의결권 있는 주식의 100분의 50 미만을 직접 또는 간접으로 소유하고 있고 그 외국법인과 자본의 출자관계, 재화･용역의 거래관계, 자금의 대여 등에 의하여 소득을 조정할 수 있는 공통의 이해관계가 있는 내국법인이 ｢국제조세조정에 관한 법률 시행령｣ 제2조 제1항 제4호 가 목 및 다 목의 방법으로 그 외국법인의 사업 방침 전부 또는 중요한 부분을 실질적으로 결정할 수 있는 경우, 해당 내국법인과 그 외국법인은 ｢국제조세조정에 관한 법률｣ 제2조 제1항 제8호 및 같은 법 시행령 제2조 제1항 제4호에 따른 특수관계에 해당하는 것임 다만, 해당 내국법인이 그 외국법인의 사업 방침 전부 또는 중요한 부분을 실질적으로 결정할 수 있는지는 같은 법 시행령 제2조 제1항 제4호의 가 목 및 다 목 외에 사업 방침 결정의 주체, 방법⋅절차 등 구체적인 사실관계를 종합하여 판단할 사항임
□ 국외특수관계인에 해당하는지 여부를 판단하는 사업활동 비율은 품목별이 아닌 사업전체를 기준으로 판단하는 것임 <사전2020법령해석국조0576, 2020.10.19.> 국제조세조정에 관한 법률 시행령 제2조 제1항 제4호 다목에서 “사업활동의 50% 이상을 어느 한 쪽과의 거래에 의존할 것”은 품목별 기준이 아닌 사업전체를 기준으로 판단하는 것임
□ 국외특수관계인에 해당하는지 여부를 판단하는 지식재산권의 사업활동 비율은 전체 영업비용을 기준으로 판단함 <사전2020법령해석국조0577, 2020.10.19.> 국제조세조정에 관한 법률 시행령 제2조 제1항 제4호 마목에서 “사업활동의 50% 이상을 어느 한 쪽으로부터 제공되는 지식재산권에 의존할 것과” 해당 지식재산권의 사용대가가 전체 영업비용 50% 이상인지 여부로 판단하는 것임 |
2021.02.17. 국조법 시행령 제2조 제4항이 제3항으로 변동됨과 동시에 “어느 한 쪽과 다른 쪽 간에 자본의 출자관계, 재화ㆍ용역의 거래관계, 자금의 대여 등에 의하여 소득을 조정할 수 있는 공통의 이해관계가 있고” 해당 문구가 삭제되었지만, 관련 법률(국조법§2①3)에 해당내용이 그대로 규정되어 있어 실질적 지배관계에 의한 특수관계인 해당여부를 판단하는데에는 아무런 변화가 없다. 즉, 상기 국세청 예규 (국조서면2020국제세원1931, 2020.06.17.)와 같이 국조법 시행령 제2조 제3항의 각목의 조건에 해당한다고 무조건적으로 특수관계인이 되는 것은 아니고 “다른 쪽의 사업 방침 전부 또는 중요한 부분을 실질적으로 결정할 수 있는 경우”에 해당하는지를 사실판단하여 결정해야 한다.
- 제3자의 실질지배
거래 당사자가 거주자·내국법인 또는 국내사업장과 비거주자·외국법인 또는 이들의 국외사업장이고, 제3자가 다음 아래의 각 하나의 방법으로 거래 당사자 양쪽의 사업 방침을 실질적으로 결정할 수 있는 경우 그 거래 당사자 간의 관계는 특수관계가 있는 것으로 본다(국조령§2②4).
| 제3자 | ||
| 실질지배 등 ↙ | ↘ 실질지배 등 | |
| 거주자,
내국법인 국내사업장 |
비거주자,
외국법인 국외사업장 |
or
| 제3자 | ||
| 실질지배 등 ↙ | ↘ 실질지배 등 | |
| 기업집단 계열회사 A | 기업 Y | |
| ↗ 직간접50%이상
주식소유 |
||
| 기업집단 계열회사 B |
= 제3자의 거래 당사자 실질지배 =
| 1. 제3자가 거래 당사자 한쪽의 의결권 있는 주식의 50퍼센트 이상을 직접 또는 간접으로 소유하고, 다른 쪽 사업 방침의 전부 또는 중요한 부분을 상기 “3.2 실질적 지배관계“에 있는 경우 |
| 2. 제3자가 거래 당사자 양쪽의 사업 방침 전부 또는 중요한 부분을 상기 “3.2 실질적인 지배관계에 있는 경우 |
| 3. 거래 당사자 한쪽이 「독점규제 및 공정거래에 관한 법률 시행령」에 해당하는 기업집단에 속하는 계열회사이고, 그 기업집단 소속의 다른 계열회사가 다른 쪽의 의결권 있는 주식의 50퍼센트 이상을 직접 또는 간접으로 소유할 것 |
| □ 제3자가 거래 당사자 양쪽을 실질적으로 지배하는 경우에 양쪽 거래당사자는 서로간에 국외특수관계인에 해당하는 것임
<조심2021서5868, 2023.01.19., 기각>
청구법인은 BBB가 국외특수관계인에 해당하지 않는다고 주장하나, ① 「국제조세조정에 관한 법률」 제2조 제1항 제8호는 특수관계란 다음 각 목의 어느 하나에 해당하는 관계를 말하며 그 세부기준은 대통령령으로 정한다고 하면서, 라목에서 거래 당사자 간에 자본의 출자관계, 재화･용역의 거래관계, 금전의 대차관계 등에 따라 소득을 조정할 만한 공통의 이해관계가 있고, 제3자가 거래 당사자 양쪽의 사업 방침의 전부 또는 중요한 부분을 실질적으로 결정할 수 있는 경우 그 거래 당사자 간의 관계를 규정하고 있는바, ② 김aa는 청구법인의 최대주주이자 대표이사이며 BBB는 김aa가 실질적으로 지배하고 있는 DDD에 의해 설립된 점, ③ BBB는 사업초기 시설투자를 위한 자금을 외부로부터 차입하였으며 그 차입금의 70% 이상을 청구법인으로부터 조달한 점, ④ 김aa는 청구법인을 통해 간접 지배하고 있던 CC법인을 직접 지배하기 위해 CC법인의 지분을 양수하였으며 그 자금 또한 청구법인으로부터 조달한 것인 점, ⑤ 그룹의 지배구조를 보면 CC법인과 BBB 등은 김aa가 실질적으로 지배하고 있으며 그와 같은 사실은 CC법인의 IPO 자료에 의해서도 확인되는 점 등에 비추어 볼 때, 청구법인과 BBB는 주주 일가의 수익을 극대화하기 위한 공통의 이해관계가 있고, 김aa는 양 법인에 실질적으로 영향력을 행사할 수 있는 관계에 있다고 할 수 있으므로 BBB는 청구법인의 국외특수관계인에 해당한다고 봄이 타당하다고 판단된다. |
